Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 69/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 listopada 2012 r. w przedmiocie umorzenia części zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.
Wnioskiem z dnia 20 września 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 4 października 2010 r., skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o umorzenie w całości zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r. w łącznej kwocie 100.154 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 36.184 zł. Uzasadniając wniosek wskazała, że jego przedmiotem jest zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług powstała w związku ze sprzedażą na terytorium kraju pojazdów samochodowych sprowadzonych z B. W ocenie skarżącej przesłanką uzasadniającą wniosek są okoliczności w jakich powstała przedmiotowa zaległość za zwłokę. Działając bowiem w zaufaniu do rzetelności działania organu podatkowego, błędnie naliczała podatek VAT od transakcji odsprzedaży pojazdów zakupionych od belgijskiego przedsiębiorcy. Wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w marcu 2007 r. pierwszego zaświadczenia VAT-25 o braku obowiązku odprowadzenia podatku VAT, wpłynęło na sposób postępowania skarżącej w kolejnych miesiącach 2007 r. Gdyby skarżąca od początku wiedziała, że z tytułu transakcji zakupu pojazdów od B. zobowiązana jest do odprowadzenia podatku VAT i tym samym pozbawiona będzie możliwości opodatkowania transakcji odsprzedaży pojazdu na terytorium Polski na zasadzie "marży", nie dokonywałaby zakupu kolejnych środków transportu u belgijskiego przedsiębiorcy z powodu nieopłacalności transakcji.
Decyzją z 19 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Tego samego dnia umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 14 lutego 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.
Na skutek złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 238/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 lutego 2011 r., zarzucając organowi podatkowemu nieocenienie w pełnym zakresie przesłanki interesu publicznego.
Konsekwencją powyższego wyroku było uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 23 września 2011 r. decyzji organu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 24 maja 2012 r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2007 r. Jednocześnie decyzją z tego samego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odmowie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r.
Decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł o odmowie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r. w łącznej kwocie 66.719 zł oraz umorzył odsetki za zwłokę w kwocie 15.461 zł i odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 7.259 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo zaistnienia w niniejszej sprawie interesu publicznego w odniesieniu do umorzenia wskazanej wyżej części odsetek za zwłokę, nie występuje interes publiczny uzasadniający umorzenie skarżącej zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r. Wskazał, że podatnicy zobowiązani są do ponoszenia ciężarów podatkowych na rzecz państwa, a organy podatkowe nie mogą dowolnie zwalniać podatników z realizacji tych zobowiązań. Umarzanie zaległości podatkowych może mieć miejsce tylko w wyjątkowych sytuacjach, gdy podatnik wymaga szczególnej pomocy ze strony państwa. Zaznaczył, że skarżąca znajduje się w dobrej sytuacji finansowej i posiada środki na zapłatę przedmiotowych zaległości podatkowych.
Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę do Sądu administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji obrazę art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: "O.p."), przez odmowę umorzenia całości wnioskowanych zaległości podatkowych oraz części powstałych z tego tytułu odsetek za zwłokę, w sytuacji uzasadnionej ważnym interesem podatnika a także interesem publicznym. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z powodu naruszenia prawa, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. Odwołał się do przepisów art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p., będących materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji wskazując, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, zaś pomoc udzielana podatnikom przez państwo jest dopuszczalna w sytuacjach ściśle określonych w przepisach prawa. Sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej, działając w granicach uznania administracyjnego, jak i opierając się na wytycznych zawartych w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r., uprawniony był do wydania zaskarżonej decyzji.
W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, słusznie uznał, że wydawane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenia VAT-25 o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu były niezgodne ze stanem faktycznym i miały wpływ na naruszenie interesu publicznego godząc w zasadę zaufanie obywatela do organu podatkowego. Organ przyjął też, że okoliczność ta świadczy o zaistnieniu w niniejszej sprawie przesłanki interesu publicznego, lecz nie uzasadnia to umorzenia w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.
Tym samym - zasadnie uznając, że takie naruszenie miało miejsce - udzielił skarżącej częściowej ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych stanowiących różnicę pomiędzy podatkiem uiszczonym a podatkiem określonym za lipiec i sierpień 2007 r., obliczonych za okres od dnia następującego po dniu płatności do dnia złożenia wniosku o przedmiotową ulgę, tj. 20 września 2010 r. Sąd wskazał też, że trafnie organ zdecydował się na częściowe umorzenie należności pomimo tego, że sytuacja finansowa przedsiębiorstwa skarżącej jest dobra. Wbrew twierdzeniem skarżącej uwzględnił zatem okoliczności w jakich zaległości powstały. Sąd nie dostrzegł nieprawidłowości w działaniu organu polegającym na badaniu sytuacji materialnej skarżącej w kontekście ważnego interesu podatnika.
W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), obrazę art. 145 § 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę niniejszą i nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąc wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych.
Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Skarżąca podniosła w niej jedynie zarzuty procesowe - naruszenia art.145 § 1 pkt 1 li. a p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art.191 O.p. W jej ocenie organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy, a Sąd pierwszej instancji wadliwości tej nie dostrzegł.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednakże, że zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalenia faktyczne są w istocie bezsporne, a sporna jest jedynie ocena skutków prawnych ustalonych faktów. W skardze kasacyjnej nie wskazano jednakże na naruszenie prawa materialnego.
Skarżąca nie neguje bowiem, że w październiku 2007 r. uzyskała informację, że wydawane jej do tej pory na podstawie art.105 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054; dalej: u.p.t.u.) zaświadczenia były nieprawidłowe. Nie jest też sporne, że skarżącej określono zobowiązanie podatkowe za okres, którego zaświadczenia te dotyczyły, choć zaświadczeń tych nie zmieniono. Po tej dacie skarżąca, zgodnie z udzieloną jej informacją, do kolejnych wniosków o wydanie zaświadczenia VAT-25 dołączała już faktury z inną niż dotychczas adnotacją dostawcy. Nie kwestionuje ona wydanych po tej dacie zaświadczeń, poza tymi, które zostały wystawione na podstawie sfałszowanych faktur. Skarżąca przyznaje także, że faktury dołączane do wniosku zostały sfałszowane przez jej pracowników. Okoliczności te pozostają poza sporem, co wynika z porównania treści uzasadnienia wyroku i uzasadnienia skargi kasacyjnej.
Strona skarżąca nie wskazuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej żadnych okoliczności, które nie zostały dostatecznie wyjaśnione, nie wskazuje też na wadliwość oceny materiału dowodowego, dokonaną przez organy podatkowe. Z tego już względu zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.). Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest zatem wyczerpujące uzasadnienie zarzutów kasacyjnych, Sąd nie może bowiem zastąpić jej w tym zakresie. W przypadku postawienia zarzutów procesowych powinna także wykazać, że naruszenie opisane w skardze kasacyjnej mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania.
Zwrócić trzeba ponadto uwagę, że strona, ubiegając się o umorzenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, jako przyczynę jej powstania wskazuje wydanie jej wadliwych zaświadczeń. Zaległości, których umorzenia domagała się w toku postępowania, zakończonego zaskarżoną do WSA decyzją, dotyczą jednakże okresu po październiku 2007 r. Wówczas ewentualna zaległość wynikała jedynie z faktu wydania zaświadczenia na podstawie sfałszowanych przez pracowników skarżącej faktur. Twierdzenie zatem, że także w tym okresie zaległość była wynikiem wydania przez organ wadliwych zaświadczeń jest, co prawidłowo podniósł Sąd pierwszej instancji, nietrafne.
Przypomnieć należy, że zaświadczenia VAT-25 wydawane są na wniosek podatnika i na podstawie dołączonych przez niego do wniosku dokumentów, wymienionych w art.105 ust. 3 u.p.t.u., w tym faktury. Jeżeli podatnik dołącza fałszywy dokument, a fakt ten zostaje stwierdzony po wydaniu zaświadczenia, to trudno postawić organowi zarzut, że jego działanie przyczyniło się do powstania zaległości podatkowej. Skarżąca przyznaje zaś, że po październiku 2007 r. zaświadczenia wystawiane przez organ były prawidłowe poza tymi, które wystawiono na podstawie sfałszowanych faktur. Tym samym zarzut dokonania przez organy nieprawidłowych ustaleń faktycznych nie zasługuje na uwzględnienie.
Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.