Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 965/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez J. W. (dalej: skarżący, strona) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z 17 lipca 2013 r., w której utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy L. z 19 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku rolnego za 2010 r.
Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd wynika, że Wójt Gminy L. ww. decyzją ustalił skarżącemu wymiar podatku rolnego za 2010 r. w kwocie 26,00 zł za nieruchomość położoną w miejscowości Z., działka nr 669/6 o powierzchni 0,33 ha, dla której Sąd Rejonowy w Z. prowadzi księgę wieczystą nr (...). Powołując się na art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969, ze zm.; dalej: u.p.r.), organ podkreślił, że podstawę wymiaru podatku stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków.
Organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotowa nieruchomość, tj. niezabudowana działka nr 669/6 o powierzchni 0,58 ha, sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów jako grunty orne. Stanowi ona własność Gminy L. Przedmiotem opodatkowania objęto jej część o powierzchni 0,33 ha, która w 2010 r. znajdowała się w posiadaniu samoistnym skarżącego.
Podał także, że wzywał skarżącego do złożenia informacji co do posiadanych nieruchomości na terenie Gminy będących podstawą do ustalenia wymiaru podatku na 2010 r., ale skarżący do wezwania się nie zastosował.
Na podstawie oględzin przeprowadzonych 16 czerwca 2011 r. ustalono, że jedną część działki użytkuje J. W. (w czasie oględzin porośnięta była trawą), który stwierdził, że grunt utrzymuje w "dobrej kulturze" poprzez koszenie trawy, zaś drugą - na podstawie umowy dzierżawy – R. W. (w czasie oględzin zasiany był jęczmień). J. W. do protokołu z tych czynności wniósł uwagi twierdząc, że klasa gruntu jest niższa niż wskazana w ewidencji gruntów RIVa oraz że grunt użytkuje od ponad 40 lat. Z kolei z notatki służbowej sporządzonej 6 lipca 2012 r. wynika, że jest zainteresowany jej kupnem albo wydzierżawieniem na dowolną liczbę lat.
Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nigdy nie kwestionował i nadal twierdzi, że jest w posiadaniu 0,33 ha działki nr 669/6. Ustalił nadto, że jest on zarejestrowany w ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz występuje o przyznanie płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, deklarując między innymi sporną działkę nr 669/6 o powierzchni 0,33 ha. Wymierzając podatek za tę część działki oparto się na danych z ewidencji gruntów, danych i oświadczeniach składanych przez użytkowników oraz zastosowano stawkę dla gospodarstwa rolnego, zaś podstawę opodatkowania ustalono na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.r.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Kolegium podkreśliło na wstępie, że zgodnie z ustalonym stanem faktycznym działka nr 669/6 o powierzchni 0.58 ha oznaczona jest w ewidencji gruntów i budynków symbolem "R IVa", co oznacza, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem rolnym. Podczas przeprowadzonego postępowania podatkowego na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że ww. działka stanowi własność Gminy L., a jej część o powierzchni 0,33 ha znajduje się w posiadaniu J. W. Pozostałą część o powierzchni 0,25 ha na podstawie umowy dzierżawy pozostaje w posiadaniu R. W. Kolegium wskazało, że o tym, czy dany grunt jest użytkiem rolnym i podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, decydują zapisy w ewidencji gruntów, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, ze zm.; dalej: u.p.g.).
Stwierdziło również, że organ podatkowy w zakresie informacji zawartych w ewidencji jest nimi związany. Skoro stosownie do danych wynikających z ewidencji działka gruntu nr 669/6 o pow. 0,58 ha składa się z użytków rolnych oznaczonych symbolem "R-IVa", to oznacza to, że taki grunt podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Powołując się w następnej kolejności na art. 3 ust. 2 u.p.r. podało, że skarżący ma obowiązek podatkowy w podatku rolnym, gdyż jest posiadaczem samoistnym gruntu o powierzchni 0,33 ha, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. protokołu oględzin z 16 czerwca 2011 r. oraz z protokołu oględzin i notatki służbowej sporządzonej 6 lipca 2012 r. (na okoliczność przeprowadzonej z nim rozmowy). Na prawidłowość powyższych ustaleń wskazują także: oświadczenie R. W. - dzierżawcy pozostałej części działki nr 669/6, jego informacja w sprawie podatku rolnego i danych o nieruchomościach rolnych, pismo Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (...) Oddziału Regionalnego.
Od tej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wnosząc o jej oddalenie podtrzymało swoją dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana w warunkach naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednak nie wszystkie argumenty skargi Sąd uznał za uzasadnione.
Sąd wskazał, że zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów, działka nr 669/6 stanowi obszar 0,58 ha i oznaczona jest symbolem "R IVa". Grunty tej działki są własnością Gminy L. Użytkowane są przez dwie osoby fizyczne, z których każda posiada na wyłączność "swoją" część. Skarżący użytkuje grunty o pow. 0,33 ha, a R. W., na podstawie umowy dzierżawy - grunty o pow. 0,25 ha. Te okoliczności stanu faktycznego w sensie przedmiotowym, jak również podmiotowym co do osoby skarżącego zostały już przesądzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 maja 2012 r., w sprawie o sygn. I SA/Lu 806/11, w którym ten stan rzeczy i posiadania uznano za bezsporny.
Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że kwestionowanie przez skarżącego posiadanej powierzchni działki nr 669/6, to jest 0,33 ha, nie ma uzasadnienia. Nie ma również podstaw do kwestionowania w postępowaniu podatkowym zapisów w ewidencji gruntów, w której sporny grunt oznaczono jako RIVa. Zapisy te dla organów podatkowych miały charakter wiążący (art. 21 ust. 1 u.p.g.). Wobec takiego oznaczenia, działka nr 669/6, zgodnie z art. 1 u.p.r. podlegała opodatkowaniu podatkiem rolnym. Skarżący zaś, co do posiadanych gruntów 0,33 ha, był z mocy art. 3 ust. 2 u.p.r. podatnikiem tego podatku, jako ich posiadacz samoistny.
Sąd uznał natomiast za zasadny zarzut co do nieuwzględnienia ulgi inwestycyjnej. Skarżący na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. oświadczył, że "kwota ulgi inwestycyjnej nie została wyczerpana" oraz że "nie wie dlaczego ulga była wcześniej uwzględniana, a w późniejszych decyzjach już nie". Sąd wskazał, że z akt postępowania, w szczególności zaś z decyzji Wójta Gminy L. z 7 listopada 2012 r. w sprawie wymiaru podatku rolnego za 2010 r. wynika, że skarżącemu została przyznana ulga inwestycyjna decyzją z 16 lipca 2007 r., która powinna być stosowana od 1 czerwca 2005 r. nie dłużej niż 15 lat oraz że kwota przyznanej ulgi nie została jeszcze wykorzystana.
Ostatecznie, po uwzględnieniu ulgi inwestycyjnej, podatek rolny za 2010 r. ustalono jako "0 zł". Decyzja ta została w wyniku złożenia przez skarżącego odwołania (brak w aktach podatkowych) uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. decyzją z 13 lutego 2013 r., (k. 42 akt podatkowych). Organ drugiej instancji w kwestii ulgi się nie wypowiadał. Następnie w sprawie wymiaru podatku rolnego za 2010 r. została wydana przez Wójta Gminy L. decyzja z 19 kwietnia 2013 r., poprzedzająca zaskarżoną decyzję z 17 lipca 2013 r. Ulga inwestycyjna "zniknęła". Zarówno organ pierwszej instancji, jak też i organ odwoławczy kwestię tę pominęły. Nie wyjaśniając jej, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy naruszyły przepisy postępowania, a mianowicie: art. 120, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.).
Sąd podkreślił, że z art. 13 ust. 1 u.p.r. wynika, że kwota ulgi inwestycyjnej ma bezpośredni wpływ na wymiar podatku rolnego, powinna ona zmniejszać jego wysokość. Ze względu na to, że kwestia przyznania ulgi inwestycyjnej skarżącemu pozostaje poza jakimkolwiek sporem, przy jednoczesnym niewątpliwym jej wpływie na wysokość podatku rolnego, Sąd uznał, że brak jednoznacznych ustaleń w tym przedmiocie skutkować musi uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.).
Sąd nakazał organowi, by ten w toku ponownego rozpatrzenia sprawy dokonał jednoznacznych ustaleń w zakresie przysługującej skarżącemu ulgi inwestycyjnej, jak również wyjaśnił, dlaczego nie została ona ostatecznie uwzględniona w wymiarze podatku rolnego za 2010 r., mimo tego, że organ pierwszej instancji wziął ją pod uwagę w ww. decyzji z 7 listopada 2012 r. (k. 77 akt podatkowych). W zależności od dokonanych ustaleń w tym przedmiocie organ został zobowiązany do wydania decyzji, którą uzasadni w sposób odpowiadający rygorom określonym w art. 210 § 1 i § 4 o.p.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. zarzuciło Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) naruszenie art. 13 ust. 1 u.p.r. przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie ma w sprawie zastosowania.
Ponadto Kolegium na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w wyniku niewzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i uznania, że Kolegium wydało decyzję z naruszeniem art. 120, art. 122 i art. 187 o.p.;
- - art. 134 § 1 p.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego poza granice sprawy przez uczynienie przedmiotem postępowania kwestii rozliczenia ulgi inwestycyjnej będącej odrębną sprawą administracyjną.
Na tej podstawie Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie go i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarżący wniósł osobiście odpowiedź na skargę kasacyjną, w której stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna, bowiem Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie uwzględnił żadnego zarzutu sformułowanego w skardze przez skarżącego, lecz uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., opierając się na wyrażonych przez skarżącego w piśmie z 14 lutego 2014 r. oraz na rozprawie wątpliwościach dotyczących rozliczenia przyznanej mu ulgi inwestycyjnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak w aktach sprawy informacji w zakresie sposobu rozliczenia tej ulgi świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe art. 120, art. 122 i art. 187 o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny Sądu pierwszej instancji. Jak słusznie w skardze kasacyjnej argumentowało Kolegium, przedmiotem analizowanej sprawy było zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku rolnym za 2010 r., a nie kwestia rozliczenia ulgi inwestycyjnej.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Bez wątpienia art. 134 § 1 p.p.s.a. umożliwia więc wojewódzkim sądom administracyjnym wyjście poza zarzuty i wnioski skargi czy jej podstawę prawną, co oznacza, że sąd ten może uwzględnić skargę z powodu innych stwierdzonych uchybień, niż te, których dotyczyły zarzuty skargi. Przepis ten nakazuje jednak, by sąd orzekał wyłącznie w granicach danej sprawy. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.
Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie przedstawił w uzasadnieniu wyroku przekonującej argumentacji na poparcie tezy, zgodnie z którą w decyzji dotyczącej podatku rolnego za 2010 r. powinna znaleźć się informacja dotycząca rozliczenia przyznanej skarżącemu ulgi inwestycyjnej. Podkreślenia wymaga, że kwestionowana w tej sprawie decyzja została wydana w lipcu 2013 r., natomiast ulgę w kwocie 1642,60 zł przyznano skarżącemu od 1 czerwca 2005 r. Nie znajduje podstawy prawnej oczekiwanie Sądu pierwszej instancji, by w każdej decyzji dotyczącej podatku rolnego (czy łącznego zobowiązania podatkowego) wydawanej po tej dacie organy zawierały informacje dotyczącą rozliczenia ulgi.
Jak wynika z dołączonej do skargi kasacyjnej decyzji organu pierwszej instancji z 22 lutego 2013 r. w sprawie łącznego zobowiązania podatkowego za 2012 r., kwota przyznanej skarżącemu ulgi inwestycyjnej została w całości rozliczona w sprawach z zakresu łącznego zobowiązania podatkowego. Ulga ta była uwzględniana w decyzjach ostatecznych z 17 lipca 2007 r. w kwocie 2,04 zł, z 10 sierpnia 2007 r. w kwocie 242,40 zł, a także w decyzjach z 11 lutego 2008 r., 8 października 2009 r., 10 lutego 2010 r. i 10 lutego 2011 r. w kwotach po 277,04 zł. W decyzji z 22 lutego 2013 r. rozliczono ostatnią przysługującą skarżącemu kwotę – 290 zł.
Z uwagi na ostateczne rozliczenie przysługującej skarżącemu ulgi w decyzji z 22 lutego 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organ odwoławczy nie miał obowiązku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji do sposobu rozliczenia ulgi z urzędu. Granice niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej wyznacza bowiem zakwestionowane przez skarżącego rozstrzygnięcie organu odwoławczego, utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiocie podatku rolnego za 2010 r. Skarżący kwestionował rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie wadliwego ustalenia powierzchni nieruchomości, nie formułował natomiast zarzutów dotyczących nieuwzględnienia ulgi inwestycyjnej przy rozliczeniu podatku rolnego za 2010 r. Skoro rozliczenie ulgi nastąpiło w innej decyzji administracyjnej, z której wynika, że ulga ta została już przez skarżącego wykorzystana w poprzednich latach podatkowych w całości (o ile decyzje wymiarowe uwzględniające ulgę zyskały walor ostateczności), to nie sposób czynić zarzutu organowi podatkowemu, że nie powtórzył on szczegółowego rozliczenia ulgi także w zaskarżonej decyzji, mimo że ulga nie była już w niej stosowana.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji włączając w przedmiot rozstrzygnięcia kwestię rozliczenia ulgi inwestycyjnej wyszedł poza granice analizowanej sprawy, czym naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Konsekwencją tego naruszenia było również naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., który bezpodstawnie uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z przyczyn opisanych powyżej.
Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Sąd pierwszej instancji będzie obowiązany uwzględnić wykładnię prawa zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.