Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2008 r., Sygn. akt III SA/Wa 1446/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.
W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych ramach wskazał, że skarżący w dniu 13 kwietnia 2007 r. złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w 2006 r., w którym obliczony podatek pomniejszył m.in. o odliczenia z tytułu ulgi mieszkaniowej w wysokości 749,35 zł. która wykazana została w załączniku PIT/D złożonym przez małżonkę skarżącego – I. C. Decyzją z dnia 29 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 750,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż odliczona w zeznaniu PIT-37 za 2006 r. kwota ulgi mieszkaniowej w wysokości 749,35 zł, która nie znalazła pokrycia w podatku za lata ubiegłe, przysługuje małżonce Skarżącego, gdyż wydatki z tytułu ulgi stanowiły nakłady na zaspokojenie jej potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z załączonym do akt sprawy aktem notarialnym z dnia 7 lutego 1994 r. Repertorium Nr [...] pomiędzy Skarżącym a jego małżonką od dnia jego podpisania obowiązywała rozdzielność majątkowa.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania strony utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Wyjaśnił, że warunki nabycia prawa do ulgi określa art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej jako u.p.d.o.f.), zgodnie z którym podatek dochodowy obliczony według skali podatkowej zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki premiowane ulgą. Jednym z tych warunków jest obowiązek prawidłowego udokumentowania przez podatnika poniesionego wydatku, dokumentem wystawionym na nazwisko podatnika. To podatnik powinien wykazać, że taki wydatek, mający na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, poniósł. Ponieważ poniesione wydatki były udokumentowane wyłącznie dowodami wystawionymi na nazwisko żony Skarżącego, z którą pozostawał on w rozdzielności majątkowej, tylko jego żona mogła skorzystać z ulgi podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż to małżonka Skarżącego poniosła wydatki ze swojego odrębnego majątku na zakup działki budowlanej oraz na budowę budynku mieszkalnego, stała się właścicielką działki, i jako właściciel uzyskała pozwolenie na budowę, i to na nią zostały wystawione faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych, i to żona zaspokoiła w ten sposób własne potrzeby mieszkaniowe. W tej sytuacji organ drugiej instancji stwierdził, że Skarżący nie ponosił wydatków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, przez co nie miał prawa do odliczenia ulgi z tego tytułu. W toku prowadzonego postępowania Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, że to on ponosił wydatki na zakup działki i budowę budynku mieszkalnego, twierdząc, iż wydatki te ponosiła żona.
W ocenie organu odwoławczego w sytuacji istnienia między małżonkami rozdzielności majątkowej niedopuszczalne jest odliczenie przez jednego z małżonków wydatków na podstawie art. 27a ust. 15 ww. ustawy, w sytuacji gdy drugi z małżonków ponosił te wydatki.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 27a ust. 1, ust. 15, ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu ograniczeń do korzystania z ulgi budowlanej i remontowej przez małżonków, art. 6 ust. 1 i art. 45 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów polegające na niezastosowaniu obowiązującego prawa oraz przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie: - "Ordynacja podatkowa").
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż zgodnie z art. 27a ust. 6 u.p.d.o.f. wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, tj. m.in. na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego lub budowę budynku mieszkalnego, ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Zatem warunkiem sine qua non skorzystania z ulgi określonej w art. 27a ust. 1 u.p.d.o.f. jest posiadanie dowodów zaświadczających o poniesieniu wydatków na cel wskazany w tym przepisie (wydatki na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych). A contrario, brak takich dowodów uniemożliwia skorzystanie z tej ulgi.
Skarżący nie dysponował żadnymi dowodami zaświadczającymi o poniesieniu wydatków na cele mieszkaniowe, co zresztą sam przyznał zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze. Wskazywał też, iż wszystkie dokumenty zaświadczające o poniesieniu takich wydatków zostały wystawione na jego żonę. Odzwierciedlenie takiego stanu rzeczy dają m.in., zdaniem Sądu, znajdujące się w aktach sprawy potwierdzone za zgodność z oryginałem akty notarialne z dnia 5 października 1999 r., z których wynika, iż małżonka skarżącego nabyła wskazane w tych aktach działki z funduszy własnych stanowiących jej majątek odrębny, ponieważ z mężem zawarła umowę wyłączającą ustawową wspólność majątkową i ustrój ten w jej małżeństwie obowiązuje. Jest też kserokopia aktu notarialnego z dnia 7 lutego 1994 r. o wyłączeniu obowiązującej skarżącego i jego małżonkę majątkowej wspólności ustawowej i ustanowieniu rozdzielności majątkowej, co w sprawie jest niesporne.
Sąd zwrócił uwagę, że dla oceny uprawnień skarżącego do skorzystania z dużej ulgi budowlanej ma panujący pomiędzy nim i jego żoną ustrój rozdzielności majątkowej. Art. 27a ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.f. zakresem działania obejmuje oboje małżonków, bez względu na panujący pomiędzy nimi ustrój majątkowy. Przepis ten określa sposób rozliczenia przysługującej obojgu małżonkom ulgi, lecz w granicach jednego limitu co do kwoty odliczeń, tak by zapobiec odrębnemu skorzystaniu z tej ulgi w pełnym zakresie przez każdego z małżonków. W świetle postanowień ww. przepisu ustrój majątkowy istniejący pomiędzy małżonkami, zgodnie z twierdzeniem Skarżącego, nie ma znaczenia. Nabiera on jednak zasadniczego znaczenia, gdy dowody zaświadczające poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe są wystawione tylko na jednego z małżonków. O ile bowiem w sytuacji, gdy małżonkowie pozostają w ustroju ustawowej wspólności majątkowej obojętne jest którego z małżonków wskazano w dowodzie nabycia towaru, jako że zgodnie z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego o zarządzie majątkiem wspólnym (art. 31 i nast. - w szczególności art. 43 § 1) poniesienie wydatków przez jednego małżonka odnosi się do będącego z nim we współwłasności łącznej drugiego małżonka, o tyle w sytuacji, gdy małżonkowie pozostają w ustroju rozdzielności majątkowej konieczne jest wystawienie takiego dowodu na obojga małżonków.
Wystawienie bowiem dowodu nabycia towaru na obojga małżonków pozwala przyjąć, że każde z małżonków dokonywało rozporządzenia swoim majątkiem odrębnym i z niego ponosiło wydatki na własne cele mieszkaniowe.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a"), naruszenie prawa materialnego – art. 27 a ust. 1 pkt 1 oraz art. 27 a ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z dnia 21 listopada 2001 r.), poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu warunków i ograniczeń do korzystania z ulgi budowlanej i remontowej przez małżonków oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne wyjaśnienie istoty współwłasności małżeńskiej.
Jednocześnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie albo rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm.
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji godzi w cel wprowadzonych ulg mieszkaniowych, których celem było zachęcenie podatników do poprawy własnych warunków mieszkaniowych z niewielką pomocą państwa. Wprowadzone przez ustawodawcę rozwiązanie dotyczące małżonków w art. 27 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.f. nie ingerowało w ustrój majątkowy małżeństwa, lecz w równy sposób traktowały małżeństwa. Ustawodawca wyłączył tylko małżonków, w stosunku do których orzeczono separację.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
W stanie prawnym roku podatkowego, w którym skarżący mógł nabyć prawo do realizacji spornej w sprawie ulgi podatkowej, podnoszony w skardze kasacyjnej przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowił, że: Podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik: poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na (........).
Podstawowymi przesłankami i warunkami nabycia prawa do realizacji ulgi podatkowej było więc: 1/poniesienie wydatku – 2/ na własne potrzeby mieszkaniowe.
Drugi powoływany w skardze kasacyjnej przepis, to jest art. 27a ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.f., nie stanowił o nabyciu prawa do ulgi podatkowej, ale o limitach tej ulgi, jeżeli mogą skorzystać z niej podlegający odrębnemu opodatkowaniu małżonkowie. Na ocenę taką wskazuje jednoznacznie i niewątpliwie zawarcie w analizowanym zapisie prawnym odesłań do art. 27a ust. 3 pkt 1 lit. a-c oraz art. 27a ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., które wprost o limitach tych stanowią.
Skarżący nie nabył jednak prawa do ulgi podatkowej, nie może go więc dotyczyć limit z art. 27a ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.f. Podstawą tej oceny jest dokonane przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenie faktyczne, że skarżący nie ponosił wydatków, o którym mowa w art. 27a ust 1 a pkt 1 u.p.d.o.f. – wpłat dokonywać miała wyłącznie jego małżonka z jej majątku odrębnego. Skarga kasacyjna nie kwestionuje stanu faktycznego sprawy. Nie jest możliwa ocena i ewentualna weryfikacja stanu faktycznego na podstawie przywoływanych w zarzutach kasacyjnych przepisów materialnego prawa podatkowego, czy też wskazywanych w uzasadnieniu kasacji materialnoprawnych unormowań prawa rodzinnego i opiekuńczego.
Ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej na podstawie odpowiednich regulacji administracyjnego postępowania podatkowego dokonują organy podatkowe, ocenia je zaś sąd administracyjny, zgodnie z obowiązującymi go, procesowymi też, przepisami p.p.s.a. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
W stanie faktycznym, który nie został w sposób przewidziany przez prawo zakwestionowany w skardze kasacyjnej, a z którego wynika, że skarżący nie ponosił wydatków, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., skarżący nie uzyskał prawa do realizacji wskazanej w wymienionym przepisie ulgi podatkowej.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r. Sygn. akt II FPS 8/09 LEX nr 552012, ZNSA 2010/2/122). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd I instancji przyjął i zaakceptował jako podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W zakresie naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a nie może być podnoszony zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego do czego w istocie sprowadza się "błędne wyjaśnienie istoty współwłasności małżeńskiej".
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.