Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 351/09 w sprawie ze skargi T.O. na interpretację Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w B., z dnia 15 stycznia 2009 r. uchylił zaskarżoną interpretację.
W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 29 października 2008 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie interpretacji w zakresie możliwości rozliczenia uzyskanych dochodów w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. Wnioskodawca podał, że jest kawalerem żyjącym w konkubinacie. Dochody osiąga wyłącznie ze stosunku pracy oraz z odsetek. Dnia 7 października 2008 r. konkubina urodziła mu syna. Ponieważ matka dziecka nie będzie rozliczać się za 2008 r. jako osoba samotnie wychowująca dziecko, podatnik zadał pytanie, czy będzie uprawniony do skorzystania z tego preferencyjnego sposobu opodatkowania w rozliczeniu podatkowym za 2008 r. Zdaniem wnioskodawcy, spełnia on warunki opodatkowania w 2008 r. jako osoba samotnie wychowująca dziecko.
Interpretacją indywidualną z dnia 15 stycznia 2009 r., doręczoną stronie w dniu 6 lutym 2009 r., Minister Finansów stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.
W skardze do Sądu, poprzedzonej wezwaniem do usunięcia prawa, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako niezgodnej z prawem. Zaskarżonej interpretacji podatnik zarzucił naruszenie art. 14o § 1 w zw. z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 6 ze zm.) poprzez wydanie interpretacji z uchybieniem 3-miesięcznego terminu oraz naruszenie art. 6 ust. 4-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez dokonanie błędnej, rozszerzającej interpretacji powołanych przepisów, sprzecznej z ich literalnym brzmieniem. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd przywołał również treść przepisu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe uregulowania na uwadze Sąd wskazał, iż doręczenie stanowiska organu zawierającego interpretację nastąpiło po upływie trzech miesięcy od daty złożenia przez podatnika wniosku. Wniosek został złożony w organie w dniu 29 października 2008 r., natomiast zaskarżoną interpretację indywidualną, opatrzoną przez organ datą 15 stycznia 2009 r., doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 4 lutego 2009 r., w trybie zastępczym określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej. Zakładając spójność unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego Sąd uznał, że zamieszczony w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą pisemnej interpretacji - nie doszło do przekazania jej treści wnioskodawcy w ustawowym terminie. Wskazany w tych przepisach termin trzech miesięcy odnosi się do wydania interpretacji w znaczeniu doręczenia jej adresatowi.
Samo jej sporządzenie (rozumiane jako podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową), a następnie jej wysłanie, stanowią tylko w ocenie Sądu etapy poprzedzające doręczenie interpretacji, a skoro tak, to dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art. 14d Ordynacji podatkowej, przy braku jej doręczenia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o którym mowa w tym przepisie.
Sąd nie podzielił argumentacji organu odnośnie interpretacji art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że doręczenie jest elementem procesowym i podpada pod pojęcie "wydanie" Samo nadanie interpretacji przed upływem trzy miesięcznego terminu nie powoduje, że termin ten został zachowany. Jak już wcześniej zaznaczono, wysłanie interpretacji jest tylko etapem poprzedzającym doręczenie interpretacji.
Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżając go w całości i zarzucił mu:
naruszenie prawa materialnego tj. art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegającej na ustalaniu treści normy pradawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść, naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu wydania jej z uchybieniem 3 miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, mimo iż do takiego uchybienia nie doszło.
Wskazując na powyższe kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a Ordynacji podatkowej) zwrotem "wydaje pisemną interpretację".
Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu.
W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 29 października 2008 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał z dniem 29 stycznia 2009 r. W dniu 15 stycznia 2009 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 6 lutego 2009 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi.
Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.).
Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.