Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2081/11

Uzasadnienie

1.Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 287/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 4 lutego 2011 r. nr [...] uchylającą decyzję organu I instancji w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta O. z dnia 7 grudnia 2010 r., nr [...], ustalającą M. M. (M.) – dalej określanego zamiennie "podatnik", "strona" lub "Skarżący". Stwierdził ponadto, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

1. 1.1. Uzasadniając wyrok, Sąd I instancji odwołał się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazując, że nakazem płatniczym z 7 grudnia 2010 r. Burmistrz Miasta O., po rozpoznaniu po raz trzeci sprawy M. M., na podstawie m.in. art. 1c, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej "u.p.o.l."), art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6a ust. 1, ust. 4a i ust. 6, art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), ustalił podatnikowi wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2010 r. za gospodarstwo położone w O. przy ul. K. w łącznej kwocie 147 zł, opodatkowując:
2. - podatkiem rolnym powierzchnię 3,5804 ha fizycznych (1,7171 ha przeliczeniowych) na kwotę 99 zł;
3. - podatkiem od nieruchomości budynki mieszkalne o powierzchni 53 m2 i grunty pozostałe o powierzchni 93 m2 na kwotę 48 zł.
4. 2. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że M. M. jest właścicielem działek nr [...] znajdujących się w O. przy ulicach K. i G. Sporną kwestię stanowiły ustalenia co do faktycznego zagospodarowania działki nr [...], położonej przy ulicy G., tj. czy grunt ten był zajęty pod pas drogowy drogi publicznej w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. W trakcie wizji lokalnej organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. działka nie stanowi drogi, ponieważ grunt jest zaorany i nie ma możliwości przejazdu przez działkę (wstawione słupy uniemożliwiające wjazd).

W związku z tym Burmistrz uznał, że zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ww. działka podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że wysokość podatku ustalono na podstawie posiadanej dokumentacji, m.in. wypisu z ewidencji gruntów.

1. 3. W odwołaniu od tej decyzji podatnik podniósł m.in., że Burmistrz Miasta O. jako organ prowadzący ewidencję gruntów, ma obowiązek dokonać zmiany w tej ewidencji i doprowadzić do jej zgodności z treścią księgi wieczystej KW [...].
2. 4. Decyzją z 4 lutego 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazało temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia.
3. 4.1. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do dowodów i okoliczności przedstawianych przez stronę od początku prowadzenia postępowania w tej sprawie. Przede wszystkim nie odniósł się do decyzji Starosty Z. z 28 stycznia 2008 r. "wprowadzającej zmiany w rejestrze ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do działki nr [...] stanowiącej drogę (...) oraz do przywołanej przez stronę w oświadczeniu z 26 listopada 2010 r. decyzji Starosty Z. z 20 listopada 2007 r." W konsekwencji nie wiadomo, czy organ pierwszej instancji dał im wiarę, czy odmówił wiarygodności albo też uznał, że nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto Kolegium oceniło, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił spornych okoliczności dotyczących opodatkowania gruntu tj. tego czy na działce o numerze [...] grunt jest zajęty pod pas drogowy drogi publicznej w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych (do czego zobowiązało SKO w decyzji z 9 września 2010 r.). W szczególności – jak podniósł organ odwoławczy – z protokołu oględzin nieruchomości wynikało tylko, że "przy posesji G. wkopane są słupki, brak przejazdu, działka nr [...] nie stanowi drogi, przy wjeździe na ulicę G. postawiono znak droga bez wyjazdu oraz przy posesji nr [...] ul. G.", a więc nie wyjaśniono jakie przeznaczenie ma owa działka gruntu tj. czy pomimo wpisania jej jako drogi "dr" w ewidencji gruntów i budynków, stanowi ona nadal grunt rolny, czy też stanowi drogę publiczną (w tym pas drogowy drogi publicznej) zwolnioną z podatku od nieruchomości, czy drogę wewnętrzną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem SKO organ pierwszej instancji powinien przede wszystkim ustalić, czy ulica G. jest drogą publiczną a jeśli tak to jaką (gminną, powiatową czy wojewódzką), a następnie jeśli jest drogą publiczną – to czy działka o numerze [...] stanowi część tej drogi publicznej, czy też nie. W dalszej kolejności – jeśli działka nr [...] nie jest drogą publiczną, to czy działka ta stanowi grunt rolny podlegający opodatkowaniu podatkiem rolnym, czy też jest drogą wewnętrzną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium wskazało nadto, że Burmistrz w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił podstawy prawnej decyzji i jednocześnie nie przytoczył przepisów prawa, przez co uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji było wadliwe i naruszało art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa.

5. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi wskazał na zaniechania organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Rozstrzygnięcie to było zdaniem strony niezgodne z treścią KW [...]. W dodatkowym piśmie wniesionym w toku postępowania sądowego skarżący wyjaśnił, że organy administracji nadal nie uwzględniły treści decyzji Starosty Z.l z 28 stycznia 2008 r. i nie sprostowały łącznej powierzchni jego gospodarstwa z 3,58 ha na właściwą, wynikającą z księgi wieczystej KW [...] – 3,63 ha.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z powodów zgoła odmiennych od tych, które zostały w niej podniesione.

W ocenie Sądu I instancji lektura pism kierowanych przez podatnika do organów podatkowych obu instancji, a także lektura samej skargi, skłaniają do wniosku, że skarżący w istocie domaga się od organów podatkowych i sądu dokonania odpowiednich zmian w zapisach ewidencji gruntów. Zdaniem podatnika ewidencja jest niezgodna z treścią księgi wieczystej nr KW [...], obejmującej m.in. działkę nr [...], a zatem winna być zmieniona tak by zachować zgodność z zapisami zawartymi w tej księdze.

Tak sformułowane żądanie strony skarżącej nie może być w żadnym stopniu przedmiotem dociekań organów wymierzających zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, a tym bardziej sądu dokonującego jedynie kontroli legalności rozstrzygnięć organów podatkowych.

Dalej, Sąd podniósł, że w myśl jednoznacznego brzmienia art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; dalej "p.g.k."), organy podatkowe są związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z tym przepisem dane zawarte w ewidencji stanowią m.in. "podstawę (...) wymiaru podatków". Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone. Organ podatkowy nie ma zatem podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. W przypadku, gdy dane z ewidencji są kwestionowane przez właściciela, podatnik nie może domagać się, aby organ podatkowy dokonał stosownych zmian w ewidencji, ponieważ nie jest on do tego uprawniony.

Reasumując Sąd uznał, że organy podatkowe dokonując wymiaru podatku od nieruchomości są bezwzględnie związane zapisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Związanie to dotyczy zarówno powierzchni fizycznej gruntów, jak i odpowiedniej ich kwalifikacji. W szczególności, jeżeli ewidencja wskazuje wyraźnie, że określony grunt stanowi drogę publiczną, organy podatkowe, przy ustalaniu zobowiązania podatkowego, zobowiązane są przyjąć, że zapis ten jest zgodny z rzeczywistością. Jakiekolwiek ustalenia odnośnie tego czy ewidencja odzwierciedla aktualny stan nieruchomości są nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Nie ma również znaczenia dla wymiaru podatku, czy organ prowadzący ewidencję w sposób zgodny z prawem uwzględnia w jej treści decyzje innych organów, czy sądów. Dla wymiaru podatku liczy się wyłącznie aktualna treść ewidencji.

Za bezzasadne uznał Sąd I instancji uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy zasadniczym motywem tego rozstrzygnięcia była konieczność poczynienia dodatkowych ustaleń m.in. co do rzeczywistego przeznaczenia działki nr [...], podczas gdy stan faktyczny sprawy został ukształtowany zapisami wspomnianej ewidencji. W konsekwencji, wydając zaskarżoną decyzję SKO, dopuściło się również naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

1. 7. Składając skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. – działając w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a." – zarzuciło Sądowi I instancji naruszenie:
2. - przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne i § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (w związku z art. 145 § 1 pkl 1 lit. a p.p.s.a.) – poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że jeśli w wiążącej dla wymiaru podatków ewidencji gruntów działka gruntu ma oznaczenia "dr" to jest to droga publiczna i tym samym organy podatkowe nie są uprawnione dokonywać we własnym zakresie ustaleń odnośnie rzeczywistego przeznaczenia tej działki gruntu, w sytuacji gdy z przepisów tych ani z żadnych innych nie wynika, że jeśli w ewidencji gruntów działka gruntu ma oznaczenia "dr" to jest to droga publiczna;
3. - przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 122, art. 180 § 1, art. 194 § 1 Op. polegającego na uchyleniu zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ ten nie naruszył przepisów, a więc decyzja organu odwoławczego była zgodna z w/w przepisami Ordynacji podatkowej.
4. 7.1. Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor wskazał m.in., że stanowisko Sądu jest nieuzasadnione i oparte na błędnej interpretacji § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów budynków, który wskazuje, że oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków jako "dr" oznacza drogi, jednak prawodawca w żadnym przepisie w/w rozporządzenia ani w samej ustawie nie nakazuje utożsamiać oznaczenia "dr" tylko z drogą publiczną., przez co mogą to być np. drogi wewnętrzne. W takiej sytuacji prawidłowe zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzone ustaleniem czy grunt ten stanowi drogę publiczną czy też nie, czy podlega więc zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późni. zm.) czy też nie podlega.
5. 7.2. Wskazał ponadto, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Op. było konieczne, gdyż na podstawie nawet wiążącego wypisu z ewidencji gruntów w zakresie działki nr [...] nie było możliwe ustalenie, czy grunt ten stanowi drogę publiczną czy też nie, a to z tej przyczyny, że organ pierwszej instancji w tym zakresie nie przeprowadził w ogóle postępowania dowodowego. Tym samym autor skargi za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 194 § 1 Op.
6. 7.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o:
7. 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,
8. 2) zasądzenie od skarżącego na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.
9. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. M. stwierdził, że "nigdy i nigdzie" nie kwestionował wysokości podatku lecz niezgodność Księgi Wieczystej [...], z tym co jest uwidocznione w dokumentacji Urzędu Miasta O. Dalej, wskazując na zaniżenie powierzchni działki o powierzchnię drogi, Skarżący podniósł, że w wyniku jego działań droga ta powróciła do jego działki, jednakże na skutek nie uwzględnienie jej w powierzchni gruntów, nie może uzyskać dopłat z "Agencji Rolnej". Zaznaczył ponadto, że nie powinien ponosić kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż Samorządowe Kolegium Odwoławcze ma pełną wiedzę o ilości uchyleń dotychczasowych rozstrzygnięć Burmistrza Miasta O.
10. 9. Naczelny Sąd administracyjny zważył co następuje:
11. 9.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

9.2.W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej wskazał zarówno na naruszenia prawa materialnego – art. 21 ust. 1 p.g.k. w zw. z § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, jak i naruszenia przepisów postępowania – art. 122, art. 180 § 1, art. 194 § 1 i art. 233 § 2 Op. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Te ostatnie w istocie dotyczą ich niestosowania w sprawie a w konsekwencji nałożenie na organy podatkowe związania danymi z ewidencji gruntów i budynków jako danymi wynikającymi z dokumentu urzędowego, bez możliwości prowadzenia postępowania w zakresie zgodności tych zapisów z rzeczywistym stanem w sytuacji, gdy materiał zgromadzony w sprawie, w tym decyzja Starosty Z. z dnia 28 stycznia 2008 r. wprowadzająca zmiany w rejestrze ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do działki [...] wskazywały na inny charakter gruntów.

9.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spór w sprawie sprowadza się do jednego zagadnienia tj. charakteru gruntu działki nr [...], która w ewidencji gruntów oznaczona została symbolem "dr". Skarżący – jak zasadnie zauważył Sąd I instancji – kwestionuje tę kwalifikację podnosząc, że o powierzchnię tej właśnie działki został zmniejszony areał gospodarstwa rolnego, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia go dopłaty na tę powierzchnię z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. W sprawie chodzi więc o powierzchnię gruntu 93 m. kw., którą organ I instancji zakwalifikował jako grunty pozostałe, przyjmując na podstawie wizji lokalnej, że działka ta nie jest "drogą", gdyż grunt jest zaorany a wstawione słupy uniemożliwiają wjazd na działkę. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji nakazał m.in. odniesienie się do innych dokumentów urzędowych dołączonych do sprawy, w tym do wskazanej powyżej decyzji Starosty Z. oraz decyzji tego samego organu z dnia 20 listopada 2007 r. Nakazał ponadto wyjaśnienie charakteru drogi, oznaczonej jako ulica G. i na tej podstawie ewentualne zakwalifikowanie gruntu bądź jako drogi publicznej bądź do innej kategorii i dopiero przy tak ustalonym stanie faktycznym dokonanie subsumcji przepisów prawa materialnego, poprzez zastosowanie właściwej stawki podatkowej do tej powierzchni gruntu.

9.4. Sąd I instancji nakazując związanie organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków – jak zasadnie podniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. – de facto przesądził o braku możliwości prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności nie tylko podnoszone przez Skarżącego, ale przede wszystkim w zakresie ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, do czego organy zobowiązane są z mocy prawa, a to oznacza, że podejmują działania w tymże celu z urzędu. Takim działaniem Sąd naruszył art. 122 i art. 180 § 1 Op. Przede wszystkim w odniesieniu do związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków – na podstawie art. 21 ust. 1 p.g.k. – nie sposób nie zauważyć, że ewidencja ta ma co prawda charakter dokumentu urzędowego jednakże nie oznacza to, że nie można danych zawartych w tych ewidencji zwalczać innymi przeciwdowodami. Na podstawie art. 194 § 1 Op. dokumenty urzędowe mają szczególną moc dowodową – jednakże w badanej sprawie – nie tylko ewidencji przysługuje ten przymiot. Skarżący powoływał się bowiem na dwie decyzje Starosty Z., dotyczące działki [...], którym także przysługuje szczególna moc dowodowa, mało tego dotyczą tego samego przedmiotu, a więc ich ocena i wpływ na wynik sprawy powinna zostać uwzględniona przez organ podatkowy I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z poglądem wyrażonym przez Sąd I instancji, że co do zasady, organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do klasyfikacji gruntu, zatem wiążąca dla organów podatkowych jest klasyfikacja gruntów wynikająca z tej ewidencji na podstawie art. 21 ust. 1 p.g.k. Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Według tego przepisu ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane wyjątki, a więc organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane zawarte w ewidencji gruntów.

Jednakże w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, mało tego powoła się na inne dokumenty urzędowe, w tym organu uprawnionego do wprowadzania zmian w tej ewidencji organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Op. Należy zgodzić się z SKO, że w takiej sytuacji ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego przeciwko treści, którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 Op. (tożsamy pogląd został już wyrażony w doktrynie - por. np. s. L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, "Finanse Komunalne" 2008, nr 6, s. 26 i 28). W rozpoznawanej sprawie klasyfikacja w ewidencji gruntów, na którą powoływał się organ podatkowy I instancji pozostawały w sprzeczności z treścią innych dokumentów urzędowych. Kwestia ta nie została należycie oceniona przez WSA w Łodzi, co prowadzi do konkluzji, że naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 180 § 1 O.p.

Wypada bowiem powtórzyć za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2632/10, że "(...) w świetle art. 21 P.g.k. oraz art. 122 O.p. organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów (nawet jeżeli ustawa podatkowa nie odsyła explicite do P.g.k.) i nie są uprawione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w tej ewidencji. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 O.p., że wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organy ewidencyjne nie dokonały właściwej zmiany, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną (art. 122 O.p.)". Wyrok ten zyskał aprobatę w glosie B. Pahla.

W badanej sprawie Sąd I instancji w sposób bardzo formalny dokonał wykładni art. 21 ust. 1 p.g.k., nakładając na organy podatkowe bezwzględny obowiązek uwzględnienia danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, co w konsekwencji doprowadziło do ograniczenia fundamentalnej dla postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej. Wniosek ten potwierdza możliwość przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 Op. przeciwdowodu względem dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Op.

9.5. Za w pełni zasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 p.g.k. w związku z § 68 ust. 3 pkt 7 lit a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Sąd I instancji wbrew brzmieniu § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a w/w rozporządzenia przyjął, że oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" przesądza o tym, że droga ma charakter drogi publicznej.

Tymczasem w/w przepis stanowi, że:

Grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na:

1. 1) tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem - B,
2. 2) tereny przemysłowe, oznaczone symbolem - Ba,
3. 3) inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem - Bi,
4. 4) zurbanizowane tereny niezabudowane, oznaczone symbolem - Bp,
5. 5) tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, oznaczone symbolem - Bz,
6. 6) użytki kopalne, oznaczone symbolem - K,
7. 7) tereny komunikacyjne, w tym:
8. a) drogi, oznaczone symbolem - dr,
9. b) tereny kolejowe, oznaczone symbolem - Tk,
10. c) inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem - Ti.

Jak wynika z zacytowanego przepisu symbol "dr" dotyczy terenu komunikacyjnego, drogi w ramach gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, jednakże nie tylko drogi publicznej, jak przesądził to Sąd I instancji. Oznacza to, że symbolem "dr" oznaczane są w ewidencji różne kategorie dróg, a ustalenie ich faktycznej kategorii należy do prawnopodatkowego stanu faktycznego. Taka regulacja przesądza o tym, że dane z ewidencji gruntów i budynków w zakresie objętym symbolem "dr" wymagają postępowania dowodowego, w celu ustalenia charakteru drogi, gdyż wskazane oznaczenie obejmuje różne kategorie dróg, różnie też traktowanych przez podatkowego ustawodawcę.

W tym przedmiocie wypada wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08, w którym sformułowano tezy, że "1. Dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

2. Podatnik posiada sieć dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego, które nie podlegają oznaczeniu w ewidencji symbolem "dr", ale wliczane są do przyległych do nich użytków gruntowych. Treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz § 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia z 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków i poz. 3 pkt 7 lit. a) in fine załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia nie daje podstaw do przyjęcia za wiążące danych z ewidencji gruntów i budynków w zakresie opodatkowania przedmiotowych nieruchomości" (System Informacji Prawnej LEX nr 526862).

Wyrok ten zapadł co prawda w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (w przedmiocie zwolnienia z opodatkowania dróg), jednakże zachowuje aktualność, w odniesieniu do danych z ewidencji gruntów i budynków oznaczonych symbolem "dr" w pełnym zakresie, a to z tej przyczyny, że te regulacje nie uległy zmianie.

9.6. W świetle powyższej wykładni art. 21 p.g.k. i art. 122 Op., którą uwzględni WSA w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę, zasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 233 § 2 Op. Organ odwoławczy był bowiem uprawniony do uchylenia zaskarżonej przez Skarżącego decyzji organu I instancji, skoro organ ten nie ocenił całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie ustalił charakteru drogi oznaczonej jako ulica G., nie wykonał wreszcie zaleceń organu II instancji wynikających z decyzji tego organu uchylającej poprzednią decyzję podatkową.

9.7. Konkludując należy wskazać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, a to obligowało Sąd do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Rozpoznając ponownie sprawę, WSA w Łodzi uwzględni prawną ocenę zawartą w niniejszym uzasadnieniu, w tym dotyczącą wykładni art. 21 ust. 1 p.g.k. w związku z § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków, odstępując od stanowiska, że oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" przesądza o zajęciu gruntu pod drogę publiczną.

9.8. Z powodów powyżej wskazanych, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego, Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit e/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr 163, poz. 1349 ze zm.).