Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 2088/17

Uzasadnienie

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1263/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi J.D. (skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 23 marca 2016 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 14.472 zł. Organ wskazał, że z informacji PIT-8C wystawionej skarżącemu przez E. S.A. wynika, że w 2010r. otrzymał on: odsetki za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze Z. w wysokości 20.118,31 zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 29.274,67 zł. W złożonym zeznaniu PIT-37 za 2010 r. podatnik zadeklarował przychód/dochód w wysokości 20.118,31 zł, tj. przychód wykazany w informacji PIT-8C jako ustawowe odsetki.

Przychody w wysokości 29.274,67 zł były pierwotnie opodatkowane w zeznaniu PIT-38 za 2010r. jako przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Jednak na skutek złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem PIT-38 za 2010r. uiszczony podatek z tego tytułu został mu zwrócony, co spowodowało, że od kwoty 29.274,67 zł nie został uiszczony podatek. Organ wyjaśnił, ż w dniu 24 listopada 2010r. skarżący zawarł z E. S.A umowę przelewu wierzytelności, która obejmowała pozostającą do zapłaty wierzytelność związaną z zawartą w dniu 10 grudnia 2001r. umową sprzedaży na rzecz E.S.A akcji zwykłych imiennych serii A spółki Z. S.A. Wierzytelność ta została zasądzona na rzecz skarżącego od E. S.A. wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. w W. z 15 listopada 2007r. Wartość wierzytelności na dzień zawarcia umowy przelewu wierzytelności stanowiła kwotę 29.274,67 zł (należność główna) plus ustawowe odsetki oraz koszty procesu.

Stosownie do postanowień tej umowy J.D. przelał w rozumieniu przepisów art. 509 i n. Kodeksu cywilnego (K.c.) – na rzecz E. –V. S.A. wierzytelność wraz z odsetkami i wszelkimi kosztami, a E.V. S.A. przyjął w całości przelew tej wierzytelności. Przelew wierzytelności nastąpił z chwilą podpisania umowy i zapłaty ceny. Zapłata należności z tytułu zawartej umowy w dniu 10 grudnia 2001 r. została dokonana przez P.-V. S.A. na podstawie zawartej umowy przelewu wierzytelności oraz zawartego w 2007 r. porozumienia przez P.-V. S.A. (dawny E. – V. S.A.) z E. S.A., na podstawie którego E. – V. S.A. zobowiązany był do dokonania płatności wynikających z należności za akcje pracownicze. W wyniku zapłaty całkowitej należności, E. S.A. stawał się właścicielem akcji pracowniczych Z. P. S.A., a tym samym zobowiązany był do wystawienia PIT-8C za 2010 r. Zdaniem organu, z ustalonego stanu faktycznego wynika, że mimo wystawienia przez E. S.A. skarżącemu tej treści informacji PIT-8C za 2010 r., w rzeczywistości otrzymał w 2010 r. zapłatę od E. V. S.A. z tytułu sprzedaży wierzytelności podatnika wobec E. S.A., zatem otrzymany przychód był przychodem z tytułu przelewu na rzecz E.-V.

S.A. posiadanych wierzytelności wobec E. S.A. Powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: – u.p.d.o.f., organ wskazał, że dochód ze sprzedaży wierzytelności jest równy uzyskanemu przychodowi i wynosi 49.392,98 zł i powinien być wykazany w zeznaniu podatkowym za 2010r. oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z 21 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ uznał, że podatnik otrzymał w 2010 r. zapłatę od E.-V. S.A. z tytułu sprzedaży wierzytelności wobec E. S.A. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności z 24 listopada 2010 r., doszło do skutecznego przeniesienia wierzytelności związanych z akcjami posiadanymi przez stronę, a otrzymana kwota w wysokości 49.292,97 zł stanowiła pełną cenę za zbycie wierzytelności.

Wskazana kwota stanowiła przysporzenie majątkowe, które w ocenie organu odwoławczego należało zaliczyć do przychodów 2010 r. jako przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i wykazać go w zeznaniu PIT – 36. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania organ stwierdził, że płatność podatku za rok 2010 upływa w roku 2011, a zatem zobowiązanie to ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. 1.3 W skardze do WSA w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego - art. 70 § 1 O.p., art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit a) O.p.,

1. 2) naruszenie prawa materialnego, tj. u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że otrzymane środki pieniężne stanowią przychód w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f. ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.;
2. 3) art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub całości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 1.4 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną i wskazał, że organy obu instancji błędnie ustaliły stanu faktyczny, czym naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W szczególności organy nie oceniły w sposób prawidłowy zebranego materiału dowodowego, przez co błędnie ustaliły stan faktyczny, przyjmując, że skarżący uzyskał w badanym roku przychód ze sprzedaży prawa majątkowego (cesji wierzytelności), który winien być opodatkowany na zasadach ogólnych. Sąd wskazał, że dla oceny skutków podatkowych zawartej w 2010 r. umowy nazwanej przez strony "umową przelewu wierzytelności" należało poddać analizie nie tylko samą treść umowy, ale wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności związane z zawartą umową, wynikające z zebranego materiału dowodowego, aby prawidłowo ustalić, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. O zakresie opodatkowania nie decyduje nazwa świadczenia, lecz jego faktyczna treść, wynikająca z ustalenia zgodnego zamiaru stron. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący posiadał wymagalną wierzytelność wobec E. S.A. z tytułu zawartej w dniu 10 grudnia 2001 r. umowy sprzedaży akcji zwykłych, spółki Zespół E. S.A., która obejmowała należność główną z tytułu sprzedaży akcji, odsetki oraz koszty postępowania sądowego. Przychodem z kapitałów pieniężnych, do których należy przychód ze sprzedaży akcji jest w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przychód należny a więc datą jego powstania jest data wymagalności. Zatem w tym przypadku przychód ze sprzedaży akcji powstał w momencie wymagalności należności z tego tytułu, czyli w 2002 r., pomimo, że skarżący nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu sprzedaży. Istotne w sprawie jest więc ustalenie, czy w 2010 r. podatnik otrzymał spłatę należności z tytułu sprzedaży akcji, co do której obowiązek podatkowy postał w 2002 r., czy też osiągnął przychód z odrębnego źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania pieniędzy, co dotyczy wyłącznie kwoty za sprzedaż akcji, ponieważ przychód z tytułu odsetek kwalifikuje się do "innych źródeł" opodatkowanych w dacie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika. Skarżący w dniu 24 listopada 2010 r. zawarł z E. – V. umowę nazwaną "umową przelewu wierzytelności" a E. –V. S.A. zobowiązał się do zapłaty całej należności zasądzonej wyrokiem sądu powszechnego z tytułu sprzedaży akcji a należność została przekazana w 2010 r. na rachunek bankowy podatnika. W ocenie Sądu organy nie wzięły pod uwagę istotnych okoliczności wynikających z dowodów zebranych w sprawie, z których wynika, że otrzymana w 2010 r. kwota od E. – V. S.A. była w istocie spłatą należności z tytułu sprzedaży akcji wraz z odsetkami i kosztami sądowymi. Z umowy tej wynika bowiem, że jej przedmiotem była cesja wierzytelności związanej ze sprzedażą akcji na rzecz E. S.A a cesjonariusz zapłacił cedentowi całą kwotę należności wynikającą z wierzytelności związanej ze sprzedażą akcji oraz zasądzonych odsetek i kosztów postępowania sądowego. Zapłata należności z tytułu umów zawartych w dniu 10 grudnia 2001 r. dotyczących sprzedaży akcji została dokonana przez P.-V. S.A. (dawniej E.V. S.A.) na podstawie zawartych umów przelewu wierzytelności oraz na podstawie zawartego w 2007 r. przez P.-V. S.A. z E. S.A. porozumienia dotyczącego sporów sądowych i przesądowych prowadzonych z akcjonariuszami. Na podstawie zawartego porozumienia P.-V. S.A. zobowiązany był do dokonania płatności wynikających z należności za akcje pracownicze. W wyniku zapłaty całkowitej należności z umowy sprzedaży akcji E. S.A. stał się właścicielem akcji, tym samym zobowiązany był do wystawienia PIT - C, co też uczynił. Zatem dłużnik – E. S.A. oraz cesjonariusz uznali, że w wyniku zawartych umów doszło do zapłaty przez osobę trzecią należności z tytułu sprzedaży akcji wraz z należnymi odsetkami. Celem stron zawartych umów w istocie była zapłata ceny z tytułu sprzedaży akcji, wraz z pozostałymi należnościami zasądzonymi wyrokiem sądowych. Celem umowy, w ocenie Sądu, nie była sprzedaż wierzytelności, a przejęcie długu przez spółkę powiązaną z dłużnikiem w celu zaspokojenia wierzyciela i stanowiła ona w istocie jeden z elementów procesu zmierzającego do uiszczenia ceny za nabycie akcji. W miejsce dłużnika wstąpił inny podmiot, przez co dłużnik został zwolniony przez wierzyciela z obowiązku jego spłaty. Przy czym, prawa i obowiązki wynikające z umowy, na podstawie której dług został u wierzyciela zaciągnięty pozostają niezmienione. Zmienia się tylko osoba dłużnika zobowiązanego do uregulowania długu. Wobec tego, zdaniem Sądu, błędne jest stanowisko organu, że skarżący w 2010 r. uzyskał przychód z odrębnego źródła, jakim jest sprzedaż wierzytelności kwalifikowana do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. W 2010 r. otrzymał on bowiem spłatę należności ze sprzedaży akcji, której przychód kwalifikuje się do opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w momencie, kiedy był należny, a zatem w 2002 r. oraz spłatę należnych odsetek, które kwalifikuje się do innych źródeł przychodu, podlegających opodatkowaniu w momencie otrzymania, czyli w 2010 r. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi;
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy poddanej sądowej kontroli, czym naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w szczególności oporze przyjęcie, że organy obu instancji nie oceniły w sposób prawidłowy zebranego materiału dowodowego, przez co błędnie ustaliły stan faktyczny przyjmując, że skarżący uzyskał w badanym roku przychód ze sprzedaży prawa majątkowego (cesji wierzytelności), który winien być opodatkowany na zasadach ogólnych, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a z całości zebranego materiału w sprawie jednoznacznie wynika, że podatnik zawarł w analizowanym roku podatkowym umowę cesji wierzytelności, której podstawą była sprzedaż wierzytelności i z której przychód podlegał zakwalifikowaniu do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.;
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd, że organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy bowiem w ocenie Sądu organy nie wzięły pod uwagę istotnych okoliczności wynikających z dowodów zebranych w sprawie, w szczególności pomijając postanowienia § 4 ust. 1 umowy, w myśl których "wskutek zawarcia niniejszej Umowy Cesjonariusz nie staje się stroną Umowy Sprzedaży Akcji ani wyroku Sądu a jedynie staje się wierzycielem co do należności pieniężnych objętych niniejszą Umową", podczas gdy w ocenie organów zastrzeżenie tego rodzaju nie ma znaczenia dla oceny charakteru zawartej umowy cesji wierzytelności;
6. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy w zaskarżonym wyroku Sąd dokonał odmiennej kwalifikacji materialnoprawnej źródła przychodu uznając, że skarżący otrzymał spłatę należności ze sprzedaży akcji, której przychód kwalifikuje się do opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - co w konsekwencji obligowało Sąd pierwszej instancji do wskazania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Nie czyniąc tego Sąd pozbawił wnoszącego skargę możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów w tym zakresie;
7. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 247 kpc w zw. z art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. poprzez wyjście poza osnowę dokumentu, tj. "umowę przelewu wierzytelności" przy przyjmowaniu przez Sąd stanu faktycznego i uznaniu - wbrew literalnej treści umowy cesji zawartej przez podmiot profesjonalny - że było to przejęcie długu, a nie sprzedaż wierzytelności, i to wyłącznie na podstawie oświadczeń składanych przez pełnomocnika w niektórych analogicznych sprawach (np. w sprawie I SA/Po 1243/16. W ocenie organów podatkowych nie można analizować łączącego strony stosunku prawnego (obligacyjnego), a określonego umową cesji w oparciu o oświadczenia składane do protokołu;
8. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego przy powołaniu się na dokumenty (Porozumienie z 2007 r.), które nie zostały przedstawiony organom podatkowym przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, a przez Sąd uznane zostały za istniejący bez przeprowadzenia postępowania na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Tym samym ustalenia będące podstawą rozstrzygnięcia nie zostały dokonane na podstawie akt sprawy;
9. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem z uzasadnienia wyroku można wywieść, że organy podatkowe powinny poszukiwać rozwiązań wyłącznie korzystnych dla podatnika, podczas gdy organy podatkowe rozstrzygały na podstawie akt sprawy i obowiązujących przepisów działając legalnie. Stanowisko reprezentowane przez Sąd narusza zasadę równości wyrażoną w art. 84 Konstytucji bowiem w każdym innym przypadku sprzedaż wierzytelności przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej podlega zakwalifikowaniu do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.;
10. - art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. - w rezultacie wyżej opisanych naruszeń podczas procedowania w niniejszej sprawie doszło do uchybienia zasadzie legalizmu sformułowanej w art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie de facto przez Sąd pierwszej instancji roli organu trzeciej instancji.
11. 2. naruszenie prawa materialnego, tj.:
12. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 18 u.p.d.o.f. w wyniku odmowy jego zastosowania w rezultacie błędnie przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, pomimo, iż prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w powołanym art. 18 u.p.d.o.f.;
13. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego, który nie uprawniał do dokonania subsumcji. W konkluzji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Osią sporu w niniejszej sprawie jest ocena skutków podatkowych zawartej przez J.D. w dniu 24 listopada 2010 r. umowy z E.-V. S.A. nazwanej przez strony umową przelewu wierzytelności a w konsekwencji to, czy skarżący w 2010 r. uzyskał przychód z tytułu cesji wierzytelności podlegający opodatkowaniu. Należy odnotować, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadniczo tożsamych stanach faktycznych w stosunku do innych podatników, dla przykładu w wyrokach tego Sądu z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 1901/17, II FSK 1902/17 i II FSK 2087/17. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione w nich poglądy w całości podziela i z tego względu zasadne jest odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej w tych wyrokach. Sąd pierwszej instancji kwestionując ustalenia faktyczne organów podatkowych w niniejszej sprawie w istocie kierował się określoną wykładnią przepisów prawa cywilnego, co w efekcie doprowadziło do przyjęcia, że w 2010 r. nie doszło do zawarcia umowy cesji wierzytelności pomiędzy skarżącym a E.-V. S.A., która jako umowa nazwana została uregulowana w art. 509 i nast. K.c. Z rozważań zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie Sądu na skutek porozumienia z 2007 r. pomiędzy E. S.A. a E.-V. S.A. oraz umowy pomiędzy E.-V. S.A. a skarżącym z 24 listopada 2010 r., doszło do trójstronnego porozumienia, w wyniku którego skarżący otrzymał zapłatę za sprzedaż akcji dokonaną w 2001 r., a E.-V. S.A. nabył spłaconą wierzytelność. W istocie Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że doszło do subrogacji przewidzianej w art. 518 § 1 pkt 3 K.c. Przyjęcie przez Sąd odmiennego stanu faktycznego sprawy od ustalonego przez organy podatkowe wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności z niewłaściwej wykładni przepisów dotyczących umowy cesji oraz instytucji ustawowego wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, czyli tzw. subrogacji ustawowej z art. 518 K.c., która to w świetle uregulowań K.c. nie jest umową. Podkreślenia bowiem wymaga, że subrogacja nie odnosi się do wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie umowy. Już samo jej określenie jako "ustawowe wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela" powoduje, że subrogacja ustawowa (cessio legis), wskazuje na skutek następujący z mocy prawa, a nie wskutek porozumienia czy umowy (por. t. 1 w G. Kozieł w Komentarz do art.518 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Sukcesja w wierzytelność następuje z mocy samego prawa w wypadach określonych w art. 518 § 1 k.c. i dotyczy jedynie wierzytelności pieniężnych (por. J. Mojak, Obrót wierzytelnościami, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2001, s. 109). W wypadku wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela osoba trzecia nabywa spłaconą wierzytelność tylko w takim zakresie, w jakim spłaciła wierzyciela, inaczej niż przy przelewie wierzytelności, który prowadzi do nabycia przez cesjonariusza całej wierzytelności, a samo nabycie wierzytelności następuje z chwilą dokonania zapłaty. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 K.c. wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela przybiera postać tzw. konwersji długu, która polega na zamianie jednego długu na inny, który najczęściej jest mniej uciążliwy dla dłużnika (por. t. 4 i 12 w G. Kozieł, op. cit.). W literaturze podkreśla się także, że pomimo tego, iż przesłanką takiego wstąpienia w miejsce zaspokojonego wierzyciela jest zgoda dłużnika wyrażana w formie pisemnej zastrzeżonej pod rygorem nieważności, to i tak wstąpienie to następuje wskutek dokonania zapłaty i tylko do jej wysokości (por. J. Mojak, op. cit., s. 112-113). Subrogacja jest zatem następstwem faktycznego dokonania spłaty przez osobę trzecią, a nie jakiegokolwiek porozumienia o charakterze zobowiązaniowym (umownym). Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 356 § 2 K.c. wierzyciel nie może odmówić przyjęcia od osoby trzeciej, z którą nie łączy go żaden węzeł obligacyjny, zapłaty wymagalnego świadczenia pieniężnego. Skutkiem takiej zapłaty jest wykonanie obowiązku wobec wierzyciela i ewentualne nabycie wierzytelności przez osobę trzecią na mocy art. 518 § 1 K.c. (por. t. 5 w A. Olejniczak, Komentarz do art.356 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Co najistotniejsze dla rozstrzyganego zagadnienia w doktrynie prawa cywilnego dominuje pogląd, że osoba trzecia może wstąpić w prawa zaspokojonego wierzyciela także na mocy umowy zawartej z wierzycielem, lecz może to nastąpić przy spełnieniu wymagań określonych dla umowy cesji (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, Beck 1995, str. 296, Nb 890). Podkreślenia wymaga, że także w przypadku poglądów autorów, którzy dopuszczają możliwość "wstąpienia umownego", czyli podstawienia w prawa wierzyciela z mocy umowy zawartej z dotychczasowym wierzycielem, przyjmuje się, że może to nastąpić równocześnie ze spełnieniem świadczenia na rzecz wierzyciela (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, WP PWN, Warszawa 1995, str. 271; t. 3 do art. 518 w H. Ciepła, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, Tom I, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996, str. 495). Porozumieniu zatem o charakterze umownym w takim przypadku towarzyszyć musi jednoczesne spełnienie świadczenia do rąk wierzyciela, czyli najczęściej zapłata określonej kwoty. W stanie faktycznym niniejszej sprawy należy podkreślić, że przejście wierzytelności o zapłatę ceny sprzedaży akcji zwykłych, imiennych serii A Z. S.A. przysługującej podatnikowi na rzecz E.-V. S.A. było skutkiem umowy zawartej pomiędzy tymi podmiotami w dniu 24 listopada 2010 r. Jej strony zostały określone w jej treści jako cedent i cesjonariusz, a także odwołano się w niej do zapisów art. 509 i n. K.c. Najważniejsze z punktu widzenia kwalifikacji tej umowy, jako cesji wierzytelności jest to, że jej następstwem miała być zapłata za cedowaną wierzytelność i to w wykonaniu tej umowy w terminie 7 dni od daty jej podpisania. Skutek ten nie następował zatem ex lege z uwagi na spłatę wierzyciela (skarżącego) przez osobę trzecią (E.-V. S.A.), za pisemną zgodą dłużnika (E. S.A.), lecz w wykonaniu umowy przelewu wierzytelności z dnia 23 listopada 2010 r. W takim stanie rzeczy bez znaczenia dla prawidłowej kwalifikacji tej umowy jako cesji wierzytelności było ewentualne porozumienie zawarte pomiędzy E.-V. S.A. a E. S.A. w 2007 r. dotyczące sporów sądowych i pozasądowych z akcjonariuszami Z. S.A., którego postanowienia nie są w sprawie znane. Jak podniesiono trafnie w skardze kasacyjnej, dokument ten nie został przez skarżącego przedstawiony organom podatkowym w trakcie postępowania. Wątpliwości co do charakteru tej umowy nie mógł budzić także zapis § 4 ust. 1 umowy z dnia 24 listopada 2010 r., z którego wynika, że cesjonariusz nie stał się stroną umowy sprzedaży akcji ani wyroku Sądu, a jedynie staje się wierzycielem co do należności pieniężnych objętych umową. Należy zauważyć, że umowa sprzedaży (w tym także mająca za przedmiot papiery wartościowe w postaci akcji) jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony polegające na przeniesieniu prawa własności rzeczy (akcji) dokonuje się w zamian za świadczenie drugiej strony, która zobowiązuje się do zapłacenia ceny (art. 535 § 1 K.c.). Sprzedawca jest więc wierzycielem z tytułu zapłaty ceny i jednocześnie dłużnikiem z tytułu przeniesienia własności i wydania rzeczy (akcji). Z kolei kupujący jest wierzycielem mogącym domagać się przeniesienia własności rzeczy, a jednocześnie dłużnikiem z tytułu zapłaty ceny. Swoista cecha umów wzajemnych polega na tym, że obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej (art. 487 § 2 K.c.). Przedmiotem umowy cesji w rozpatrywanej sprawie była zaś tylko wierzytelność przysługująca sprzedawcy akcji, czyli dotycząca zapłaty ceny. W związku z tym prawidłowo wskazano w jej § 4 ust. 1, że cesjonariusz nie stał się stroną umowy sprzedaży akcji. Na skutek cesji w mocy pozostają bowiem dotychczasowe postanowienia umowy wzajemnej, w rozpatrywanym przypadku umowy sprzedaży akcji, a zmiana dotyczy jedynie osoby uprawnionej do żądania zapłaty ceny od kupującego. Trafnie zatem zauważono w skardze kasacyjnej, że zapis tego rodzaju potwierdzał, że analizowana umowa była umową cesji. Wobec tego za uzasadnione należy uznać wszystkie zarzuty naruszenia prawa procesowego, które wskazują na naruszenie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 p.p.s.a. także w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne sprawy dotyczące zawarcia umowy cesji przez skarżącego, ustalone w sposób prawidłowy przez organy podatkowe, nie pozwalały bowiem na przyjęcie, aby doszło do subrogacji wierzytelności na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 K.c. poprzez spłatę podatnika przez osobę trzecią w wykonaniu umowy sprzedaży akcji z 2001 r. Także wystawienie przez E. S.A. informacji PIT 8C dla podatnika nie mogło mieć przesądzającego znaczenia dla kwalifikacji uzyskanego przychodu jako pochodzącego z prawa majątkowego - cesji wierzytelności, a nie z kapitałów pieniężnych - sprzedaży akcji. Z pisma wyjaśniającego E. S.A. wynika, że wiązał on powstanie obowiązku podatkowego u podatnika z faktem przejścia własności akcji, a nie z terminem płatności (wymagalności zapłaty) za zakupione papiery wartościowe, którego podmiot ten nie dochował. Z kolei w orzecznictwie za utrwalone należy uznać stanowisko, które w oparciu o zapisy ustawy podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) przyjmuje, że obowiązek podatkowy wyznacza w takim przypadku data wymagalności przychodu, a nie data jego faktycznego uzyskania (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2378/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadnie także w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenia art. 133 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż Sąd bezpodstawnie przyjął, że z porozumienia zawartego pomiędzy E.-V. S.A. a E. S.A. w 2007 r. miałoby wynikać, że doszło do wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela za zgodą dłużnika. Jak wskazano wyżej dokument ten nie znajdował się w aktach sprawy, na podstawie których wyrokował Sąd pierwszej instancji, a także nie został z niego przeprowadzony dowód.

Za nieuzasadnione należy uznać natomiast zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż przekroczenie tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W oparciu o zarzut naruszenia tego przepisu nie można jednak zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, ani też skutecznie wykazywać braków lub błędów w tych ustaleniach. Jak wynika zaś z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd przyjął określony stan faktyczny sprawy i tym samym zakwestionował ustalenia organów podatkowych co do zawarcia umowy cesji wierzytelności. Odmienna ocena materiału dowodowego i inne od organu rozumienie przepisów prawa materialnego nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 247 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. ponieważ Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego dowodu ze świadków lub z przesłuchania stron, gdyż w ogóle nie prowadził żadnego postępowania dowodowego, w tym "poza osnowę" dokumentu stanowiącego umowę przelewu wierzytelności.

Dokonał jedynie odmiennej oceny zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego nadając inne znaczenie porozumieniu zawartemu w 2007 r. pomiędzy E.-V. S.A. a E. S.A. Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. Art. 1 p.p.s.a. definiuje pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej, której rozstrzygniecie leży w kompetencji sądu administracyjnego. Naruszenie tego przepisu przez sąd możliwe jest wówczas, gdy wyda on orzeczenie w sprawie, która nie jest sprawą sądowoadministracyjną. Z kolei art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ustrojowym, wyznaczającym zakres przedmiotowy kognicji sądów administracyjnych. Naruszenie tego przepisu mogłaby wystąpić, gdyby sąd pierwszej instancji wykroczył poza właściwość, odmówił rozpoznania skargi - mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów, nie dokonał kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał jej według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie.

To natomiast, czy dokonana w sprawie niniejszej przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem tych przepisu. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest konsekwencją przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji określonego stanu faktycznego. W świetle powyższych rozważań zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 18 u.p.d.o.f. jest uzasadniony. Należy podkreślić, że konsekwencją sprzedaży wierzytelności jest przeniesienie części majątku danego podmiotu pod postacią zbywanej wierzytelności (cedenta), na rzecz nabywcy (cesjonariusza), w zamian za cenę określoną w umowie cesji, które jest kwalifikowane jako źródło przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. Osobnym zagadnieniem jest natomiast ustalenie kosztu zbywanej wierzytelności, ponieważ wierzytelność taka może być nabyta do majątku podatnika za określoną wartość (cenę) lub pod tytułem darmym. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.