Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2089/10

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2010 r., I SA/Gd 11/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w G. (nazywaną dalej "Spółką"), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. (powoływanego dalej jako "SKO") z dnia 29 października 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r.

1.1. W uzasadnieniu wyroku podano, że Spółka jest właścicielem trzykondygnacyjnego budynku hali magazynowej oraz budowli w postaci podjazdu do wysokości pierwszego piętra. Decyzją z dnia 16 lutego 2009 r. Prezydent Miasta T. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. tytułem wspomnianego budynku i budowli.

1.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznawszy odwołanie Spółki decyzją z dnia 29 października 2009 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołano się do art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 oraz art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "u.p.o.l."). Zdaniem organu odwoławczego w sprawie wystąpiła jedna z przesłanek sformułowanych w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., tj. rozpoczęto użytkowanie części budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. Od 2002 roku Spółka wykorzystywała część budynku na działalność gospodarczą, w tym jego wyższe kondygnacje używane były jako parking, do którego prowadził podjazd. W tej sytuacji obowiązek podatkowy z mocy art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstał z dniem 1 stycznia 2003 r. w odniesieniu do całego budynku i budowli, a nie tylko części faktycznie użytkowanej. Mając na uwadze art. 1a ust. 3 u.p.o.l. organ zauważył, że to nie względy techniczne stały na przeszkodzie do wykorzystania całego budynku na działalność gospodarczą, a jedynie wola Spółki podyktowana ekonomicznymi względami. Według materiału dowodowego zebranego w sprawie, stan techniczny budynku pozwalał bowiem na dokonanie remontów i prac przystosowawczych.

1.3. Od powyższej decyzji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze zarzucono naruszenie art. 6 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że cały budynek może być wykorzystywany do działalności gospodarczej mimo, że z istniejących obiektywie względów technicznych było to niemożliwe, bowiem nie zostały spełnione przesłanki do uznania całości budynku za budynek w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a w części jego budowa nie została jeszcze zakończona. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "O.p."), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności polegające na uznaniu, że stan techniczny budynku umożliwiał jego wykorzystanie w całości do celów działalności gospodarczej.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za bezzasadną i ją oddalił. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazując na art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zauważył, że ustawodawca na równi traktuje fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. Stosownie do art. 6 ust. 2 u.p.o.l. rozpoczęcie użytkowania niewykończonego budynku skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w roku następnym – przy czym przedmiotem opodatkowanym jest cały budynek, a nie tylko część użytkowana. Na poparcie tego stanowiska wskazano na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2008 r. (II FSK 1522/06, II FSK 1520/06) oraz z dnia 14 listopada 2007 r. (II FSK 1245/06). Analizując treść wspomnianego przepisu Sąd zwrócił uwagę, że jakkolwiek ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016, z późn. zm.; powoływana dalej jako "Prawo budowlane") rozpoczęcie użytkowania budynku łączy z zakończeniem jego budowy, to ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie stawia już takiego wymogu, ponieważ art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wprowadza rozróżnienie pomiędzy zakończeniem budowy i rozpoczęciem użytkowania budynku lub budowli. Tym bardziej nie można łączyć powstania obowiązku podatkowego z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie budynku, o którym jest mowa w Prawie budowlanym. Ponadto, prawo podatkowe może w sposób samoistny określać podmiot i przedmiot opodatkowania i nawet jeżeli Prawo budowlane w tym zakresie reguluje kwestię zakończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku w sposób odmienny nie ma to żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze autonomię prawa podatkowego Sąd pierwszej instancji zauważył, że zarzut Spółki jakoby objęcie podatkiem od nieruchomości przedmiotowej nieruchomości miało stanowić o jej dopuszczeniu do użytkowania w świetle przepisów Prawa budowlanego lub tworzyć po stronie organu administracyjnego obowiązek do wydania pozwolenia na użytkowanie jest bezpodstawny.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3. u.p.o.l. przez organy podatkowe. Odwołując się do ratio legis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji zauważył, że wyłączenie z opodatkowania z uwagi na stan techniczny budynku dotyczy tylko sytuacji niezależnych od podatnika, podyktowanych obiektywnymi okolicznościami natury technicznej, całkowicie uniemożliwiającymi wykorzystanie nieruchomości do celów gospodarczych. A contrario przyczyny te nie mogą leżeć po stronie podatnika.

Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego, Spółka od 2002 r. wykorzystywała część powierzchni nieruchomości na cele gospodarcze – na parterze wynajmowała pomieszczenia, a na pierwszym piętrze usytuowała parking samochodowy. Co prawda nie korzystano z drugiego pietra nieruchomości, niemniej jednak nie było to powodowane stanem technicznym budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – jak wynikało z opinii biegłych rzeczoznawców – lecz ekonomiczną kalkulacją Spółki. Ponieważ stan techniczny nieruchomości pozwalał na jej używanie – konieczne było jedynie przeprowadzenie prac przystosowawczych – w gestii Spółki leżało to, czy i kiedy podejmie konieczne prace i rozpocznie wykorzystywanie całości nieruchomości na cele gospodarcze.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił pojęcie stanu technicznego – wskazał przy tym na art. 66 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego. Zwrócił uwagę, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania braku możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych. W tym celu podatnik powinien uzyskać orzeczenie inspektora nadzoru budowlanego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 191 O.p., Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy podatkowe podjęły niezbędne czynności w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego. Podkreślił również, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania danych i dokumentów, jeżeli w danym zakresie nie dostarczyła ich sama Spółka.

1. 3. Spółka wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Gdańsku. W skardze kasacyjnej zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. polegać miało na uznaniu, że przystąpienie do użytkowania części budynku powodowało powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całości. Naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegać miało na uznaniu, że przedmiotowy budynek związany był z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz, że nie spełnia warunków do ograniczenia obowiązku podatkowego ze względu na niewykorzystanie i niemożliwość wykorzystania budynku do działalności gospodarczej ze względów technicznych. Spółka podniosła także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), oraz w związku z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.; dalej jako "K.p.a."), poprzez niezweryfikowanie nieprawdziwego materiału dowodowego, arbitralne przyjęcie, że niewyremontowanie znacznej części przedmiotowego budynku podyktowane było dowolną decyzją Spółki oraz błędne założenie jakoby na Spółce spoczywał obowiązek uzyskania orzeczenia właściwego inspektora nadzoru budowlanego o braku możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych.
2. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
3. 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, więc nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie, ze względu na jej merytoryczne powiązanie ze sprawą rozpoznaną przez NSA pod sygn. II FSK 2090/10 w tym samym składzie orzekającym, należy posłużyć się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku wydanego w ww. sprawie (wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., II FSK 2090/10).
4. 4.2. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy przede wszystkim zaznaczyć, że łączą się one z naruszeniami zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw drugiego rodzaju zarzuty, bowiem uwzględnienie ich mogłoby czynić przedwczesnym lub bezprzedmiotowym rozważanie zarzutów dotyczących domniemanego naruszenia prawa materialnego.
5. 4.3. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku miał się dopuścić obrazy art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 7 K.p.a. "poprzez niezweryfikowanie nieprawdziwego materiału dowodowego" oraz arbitralne przyjęcie, że zaniechanie wyremontowania znacznej części budynku "podyktowane było dowolną decyzją Skarżącego", jak też błędne założenie, iż to "na podatniku spoczywał obowiązek uzyskania orzeczenia właściwego inspektora nadzoru budowlanego o braku możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych" (s. 2). Wypada podkreślić, że ostatni z wyliczonych przepisów w ogóle nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania, bowiem postępowanie przed organami administracji w tego rodzaju sprawach regulują przepisy O.p., a nie K.p.a. W świetle zaś dwóch pierwszych z powołanych przepisów można co najwyżej mówić o obowiązku sądu administracyjnego rozpatrzenia sprawy w jej granicach, bez elementu związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co pozwala na zastosowanie określonych ustawą środków w ramach przeprowadzanej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nie sposób przyjąć, że WSA w Gdańsku nie dopełnił wspomnianego obowiązku, bądź w inny sposób uchybił dyrektywom wyprowadzanym z dwóch wymienionych przepisów p.p.s.a. Z uwagi na brak wskazania przepisów O.p., które były lub mogły być naruszone w toku nieprawidłowej kontroli zgodności z prawem zakwestionowanej decyzji, zarzuty w tym przedmiocie muszą być uznane za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.
6. 4.4. Podobnie należy ocenić zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Według drugiego z nich, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2006, "Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem". W przepisie tym posłużono się określeniem "rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części", co w oczywisty sposób podważa argumentację negującą powstanie obowiązku podatkowego z racji braku ukończenia budynku jako całości. Za chybione uznał Naczelny Sąd Administracyjny twierdzenie, że chodziłoby w nim o sytuację, "w której niemalże nastąpić by mogło zakończenie budowy, ale pomieszczenia wymagają jeszcze ostatecznych prac mających charakter wykończeniowy" (tak na s. 3 skargi kasacyjnej). Ustawodawca zupełnie jasno wyraził swoją wolę, nadał jej konkretną postać redakcyjną, zaś przeprowadzający kontrolę decyzji organów podatkowych WSA w Gdańsku wyprowadził z treści analizowanego przepisu prawidłowe wnioski. Skoro tak, bezzasadny jest zarzut jego błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania.
7. 4.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie popełnił także zarzucanego mu błędu w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Według akt sprawy posiadany przez stronę skarżącą budynek był i mógł być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej. Kwestii tej poświęcono obszerne wywody na s. 19-22 oraz s. 25 pisemnych motywów zaskarżonego wyroku. Trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że zwrot "nie są i nie mogą być wykorzystywane" odnosi się do przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Sąd nie uchylił się od oceny, czy stan techniczny budynku pozwalał na przystosowanie go do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyrażone w tym przedmiocie na s. 21-22 uzasadnienia wyroku wypowiedzi nie noszą cech dowolności, przeciwnie - są spójne i logiczne oraz przystają do całokształtu dokonanych przez Sąd ustaleń.
8. 4.6. Niezależnie od tego wypada zasygnalizować, że koncentrując się na problemie błędów prawa materialnego (ujętych w każdej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), wnosząca skargę kasacyjną Spółka nie zadbała o postawienie zarzutów wiążących się z oceną zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów O.p. o postępowaniu wyjaśniającym. Tymczasem, to właśnie ewentualne zakwestionowanie prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd weryfikacji czynności organów podatkowych (wskazanie ich braków i niedostatków), a nie doszukiwanie się hipotetycznych błędów, o których stanowi art. 174 pkt 1 p.p.s.a., mogłoby otworzyć drogę do wykazania wystąpienia naruszenia prawa kwalifikującego do uchylenia wydanego wyroku. Zarzut "WSA błędnie przyjął jakoby nieużytkowana część budynku była wykorzystywana do działalności gospodarczej" (s. 4 skargi kasacyjnej) nie został powiązany z jakimkolwiek przepisem postępowania, nie podlega więc rozpatrzeniu.
9. 4.7. Skarga kasacyjna Spółki jest pozbawiona podstaw, stąd Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu, jak w sentencji.