Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2089/13

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1394/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. F. i P. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r. Sąd przedstawił następujący stan sprawy: postanowieniami z dnia 14 lutego 2012 r. Wójt Gminy Z. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia skarżącym wymiaru podatku od nieruchomości na 2011 r. Decyzją z dnia 20 kwietnia 2012r. organ pierwszej instancji ustalił podatnikom wymiar podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 8.424,00 zł. Organ drugiej instancji, uznając odwołanie podatników za nieuzasadnione podniósł, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 165 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze. zm., dalej "Ordynacja podatkowa") i potrzebne było wszczęcie postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 r., ponieważ stan faktyczny uległ zmianie. Wskazał, że z wypisu ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w Z. wynika, iż skarżący są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości K., działka nr 4, Gmina Z., o powierzchni 16.787 m2 (1,6787 ha), która to nieruchomość stanowi użytki rolne. Z zaświadczenia z ewidencji działalności gospodarczej Gminy O., z decyzji Starosty Z. z dnia 11 czerwca 2004r., z książki uwag oraz z protokołu oględzin nieruchomości z dnia 9 marca 2012r. wynika, że skarżący na nieruchomości tej prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kopaliny. Z powierzchni 16.787 m2 (1,6787 ha), pod działalność gospodarczą zajęta jest powierzchnia 13.587 m2 (1,3587 ha). Wskazana nieruchomość gruntowa nie podlega podatkowi rolnemu z uwagi na przedmiotowe zwolnienie z tego podatku. Na tej podstawie organ pierwszej instancji zaskarżoną decyzją z dnia 20 kwietnia 2012r. ustalił skarżącym wymiar podatku od nieruchomości za 2011 r. od gruntów zajętych pod działalność gospodarczą o powierzchni 13.587 m2. Brak jest podstaw do uznania, że podatek od nieruchomości został wymierzony od całego obszaru działki podatników objętego koncesją.
2. 2. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie:
3. - art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l."). poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, nietrafne i niesłuszne przyjęcie, że opisana wyżej nieruchomość podlega opodatkowaniu jako grunt przeznaczony pod działalność gospodarczą,
4. - art. 1a ust. 1, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz brak ich zastosowania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji,
5. - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak zachowania tożsamości w zakresie powołania innej podstawy prawnej w osnowach decyzji organów obu instancji,
6. - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodnego z pominięciem jego wszechstronnego rozpatrzenia i zaniechanie przeprowadzenia oględzin nieruchomości w zakresie faktycznego użytkowania terenu objętego koncesją na 2011 r.,
7. - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak argumentacji organu administracji w zakresie naliczenia podatku od nieruchomości według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez organ pierwszej instancji,
8. - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne i nietrafne uznanie oraz zaakceptowanie błędnego naliczenia zobowiązania podatkowego skarżącym za 2011 r. przez organ pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

3. W uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2011 r. części nieruchomości gruntowej stanowiącej współwłasność skarżących, zaklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny "RVI" i "RV", na której skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kopaliny.

Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych, że wykorzystywany przez skarżącego grunt w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopaliny– kruszywa naturalnego (piasku) metodą odkrywkową ze złoża znajdującego się na działce nr 4 w miejscowości K., podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd podkreślił, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A2011/7/71, Dz. U. nr 206, poz. 1228). W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż biorąc pod uwagę, że wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym pozostaje przyjąć, iż odkrywkowe wyrobiska górnicze podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w ramach opodatkowania gruntu, jednak wyłącznie w zakresie, w jakim są częścią składową nieruchomości gruntowej.

Ponadto Sąd uznał, że organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy w sposób umożliwiający prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Oględziny i pomiary przeprowadzone w dniach 9 i 12 marca 2012r. odzwierciedlały rozmiary prowadzonej przez skarżącego w 2011 r. działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopaliny. Sąd zaznaczył, że stanowisko organów podatkowych należy uznać za korzystne dla skarżących. Teren objęty koncesją na wydobywanie kruszywa z dnia 11 czerwca 2004r. (obszar górniczy) wynosił 14191 m2, zaś sam teren górniczy 16794 m2, podczas gdy powierzchnia faktycznie zajęta pod działalność gospodarczą ustalona na podstawie oględzin i pomiarów 13587 m2. Powierzchnia działki pozostająca w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą była zatem w istocie większa niż powierzchnia już pod nią zajęta i opodatkowana zaskarżoną decyzją.

W ocenie Sądu sam związek z prowadzoną działalnością gospodarczą przesądza o opodatkowaniu tego gruntu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., a więc o wysokości podatku.

1. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania prawem przypisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia:
2. - "art. 6 ust. 1 pkt. 17 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 roku prawo geologiczne i górnicze (j.t. Dz. U. z 2011 poz. 163, nr 981) dalej oznaczonej jako [p.g.g] poprzez jego nieprawidłową wykładnie i nietrafne uznanie, że wyrobisko górnicze stanowiące przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstałą w wyniku prac górniczych podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w ramach opodatkowania gruntu podczas gdy prawidłowa wykładnia tegoż przepisu prowadzi do wniosku, że przestrzeń powstała w wyniku robót górniczych w nieruchomości gruntowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i nie mieści się w katalogu przedmiotu opodatkowania na podstawie art. 2 ust. i pkt. 1, 2, 3 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 roku (Dz. U. z 2010 nr 95 poz. 613) dalej oznaczonej jako [p.o.l]",
3. - "art. 2 ust. 1 pkt. 1, 2, 3 oraz ust. 2 p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnie i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obszaru górniczego objętego koncesją na wydobycie piasku ze złoża "K. III a" według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podczas gdy opodatkowany przedmiot stanowi przestrzeń w nieruchomości gruntowej w wyniku robót górniczych i jako "wolna przestrzeń" nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 1, 2, 3 oraz ust. 2 u.p.o.l.",
4. - "art. 7 ust. 1 pkt. 10 p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt. 1 p.o.l. poprzez niewłaściwą wykładnie tychże przepisów i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości- terenu górniczego w miejscowości K. IIIa według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej- podczas gdy prawidłowa wykładania prowadzi do wniosku, że obszar górniczy w miejscowości K. IIIa nie jest zajęty w całości na prowadzenie działalności gospodarczej",
5. - "art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku (t.j.Dz. U. 2010 nr 220 poz. 1447) o swobodzie działalności gospodarczej dalej oznaczonej jako [s.dz.g] w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 4 p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnie i niesłuszne uznanie, że obszar górniczy w miejscowości K. IIIa jest zajęty w całości na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy wydobycie kruszywa nie odbywa się z całości powyższego terenu górniczego (tylko z ¼ części terenu górniczego i z tej części skarżący osiąga dochód) i działalność objęta wydobyciem nie spełnia wszystkich ustawowych przesłanek definicji działalności gospodarczej z powyższego przepisu ustawy",
6. - "art. 217 i art. 84 Konstytucji RP poprzez nieprawidłową ich wykładnie i rozszerzenia katalogu pojęciowego przedmiotu opodatkowania z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt. 10 p.o.l poprzez opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych będących przestrzenią powstałą w nieruchomości gruntowej w wyniku robót górniczych i w konsekwencji nietrafne uznanie, że wyrobisko górnicze podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część składowa gruntu co stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady zakazu stosowania wykładni rozszerzającej regulacji podatkowej",
7. - "art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a w zw. z art. 193 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłową konstrukcję uzasadnienia skarżonego wyroku bez pełnego i wyczerpującego przedstawienia i uwzględnienia w pisemnych motywach tegoż uzasadnienia rzeczywistego i realnego zajęcia gruntu pod prowadzoną przez skarżącego działalność gospodarczej i faktycznego wydobycia kruszywa naturalnego z powierzchni terenu górniczego na obszarze K. IIIa",
8. - "art. 141 § 4 p.p.s.a: poprzez wadliwą i nieprawidłową konstrukcję uzasadnienia skarżonego wyroku wyrażającą się w braku prawno relewantnej argumentacji Sądu w zakresie podniesionego przez skarżącego zarzutu co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych- przestrzeni powstałych w nieruchomości gruntowych w wyniku prac górniczych i bez przedstawienia pisemnego uzasadnienia skarżonego wyroku dlaczego wyrobisko górnicze będące pustą przestrzenią w nieruchomości gruntowej powstałej w wyniku robót górniczych podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji gdy przepis art. 2 ust. 1 pkt. 1, 2, 3 oraz ust. 2 u.p.o.l. w sposób kompleksowy wskazuje przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, poprzez wadliwą i nieprawidłową konstrukcję uzasadnienia skarżonego wyroku wyrażającą się w braku prawno relewantnej argumentacji Sądu w zakresie naruszenia tożsamości przedmiotowej sprawy poprzez wskazanie odmiennych jednostek redakcyjnych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w decyzji organu I instancji oraz w decyzji organu II instancji, poprzez wadliwą i nieprawidłową konstrukcję uzasadnienia skarżonego wyroku bez przedstawienia pisemnego uzasadnienia stanowiska Sądu co do podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia w okolicznościach tej sprawy, przepisów statuujących zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez opodatkowanie wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podczas gdy "wolna przestrzeń" nie stanowi przedmiotu opodatkowania w myśl art. 2 ust. 1 pkt. 1,2,3 p.o.l. oraz ust. 2 p.o.l., poprzez wadliwą i nieprawidłową konstrukcję uzasadnienia skarżonego wyroku bez przedstawienia w pisemnych motywach uzasadnienia tegoż wyroku stanowiska Sądu w zakresie zarzutu skarżącego co do naruszeń przepisów statuujących zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez nietrafne wydanie decyzji w zakresie wymiaru podatku od wyrobiska górniczego na rok 2011 za całość terenu objętego koncesją 13 587 m 2 w miejscowości K. IIIa na działce nr 4 przy braku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w tej sprawie i całkowitym pominięciu treści przepisów art. 217 Konstytucji RP i przepisów art. 2 ust. 1 pkt. 1,2,3 p.o.l. oraz ust. 2 p.o.l."

Ponadto pełnomocnik skarżących wniósł o "przyjęcie niniejszej skargi kasacyjnej do rozpoznania powołując się na przepis art. 187 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 264 § 2 i art. 15 § 1 pkt.3 p.p.s.a i podjęcie uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego polegającego na: rozstrzygnięciu, czy wyrobisko górnicze odkrywkowe jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej powstała w wyniku robót górniczych podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w oparciu o przepis art. 2 ust. 1 pkt. 1, 2, 3 oraz ust. 2 u.p.o.l., rozstrzygnięciu, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyrobisko górnicze jako przestrzeli w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót górniczych jako część składowa gruntu przy uwzględnieniu całość terenu objętego koncesją na wydobycie kruszywa naturalnego pomimo, że wydobycie kruszywa odbywa się etapami z poszczególnych części, a nie z całości terenu objętego koncesją".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem ustosunkowanie się do ujemnej oceny wyroku dotyczącej naruszenia przez ten Sąd norm prawa materialnego. Nie można bowiem skutecznie opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, dopóki nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zarzut uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a nie znajduje uzasadnienia. Zarzut kasacyjny z art. 141 § 4 p.p.s.a. jest skuteczny wówczas, gdy sąd pierwszej instancji nie odniósł się do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy, przy czym z oczywistych względów zaakcentował jedynie te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W sprawie nie doszło również do wadliwej i nieprawidłowej konstrukcji uzasadnienia orzeczenia.

W ocenie skarżących opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zostały objęte wyrobiska górnicze, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie opodatkowane podatkiem od nieruchomości zostały tylko grunty, na co wyraźnie wskazał Sąd. Ponadto sprawa będąca przedmiotem postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji była tożsama. Nie miało zatem znaczenia błędne przywołanie w samej podstawie decyzji organu pierwszej instancji innych przepisów, czego nie kwestionował Sąd pierwszej instancji. Ponadto należy wskazać, że postępowanie dowodowe i podatkowe zostało przez Sąd ocenione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie stwierdził naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów ani naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 i 5 w zw. z art. 193 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Artykuł 106 § 3 i 5 p.p.s.a. pozwala sądowi na dopuszczenie dowodu z dokumentów. W niniejszej sprawie żadnego wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentów Sąd nie oddalił. Z kolei przepis art. 193 p.p.s.a. dotyczy postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a nie przez wojewódzkim sądem administracyjnym. Uzasadnienie skarżonego wyroku spełnia wymogi art. 141 § 1 p.p.s.a. Zawiera pełne i wyczerpujące przedstawienie zajęcia gruntu pod prowadzoną przez skarżących działalność gospodarczą polegającą na wydobyciu kruszywa naturalnego z powierzchni terenu górniczego na obszarze K. IIIa.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego podnieść należy, że art. 6 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2010 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm., dalej "ustawa Prawo geologiczne i górnicze") nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie mógł dokonać nieprawidłowej wykładni tego przepisu. Sąd nie dokonywał oceny, że wyrobisko górnicze stanowiące przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstałą w wyniku prac górniczych podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tej sprawie nie zostało opodatkowane wyrobisko górnicze, a grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej na postawie art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. Nie doszło również do naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3 oraz ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni a także prawidłowego zastosowania tego przepisu.

Na aprobatę nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni a także prawidłowo zastosował powyższe przepisy. Prawidłowo również ocenił zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko obszaru zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej a nie całego obszaru górniczego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarzuty naruszenia art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004 r. Nr 8 poz. 21 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest całkowicie bezzasadny. Sąd pierwszej instancji tak jak organ podatkowy zasadnie nie uznał, że obszar górniczy w miejscowości K. IIIa nie jest zajęty w całości na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kruszywa, a jedynie w części która wynikała z pomiaru.

Bezpodstawne są również zarzuty wskazujące na naruszenie art. 217 i art. 84 Konstytucji RP poprzez nieprawidłową ich wykładnię i rozszerzenia katalogu pojęciowego przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają sklasyfikowane w ewidencji gruntów grunty rolne i nieużytki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego nie doszło do opodatkowania wyrobisk górniczych jako takich. Tym samym nie doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady zakazu stosowania wykładni rozszerzającej regulacji podatkowej.

Reasumując należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza prawa. Niezasadne jest również występowanie o podjecie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w niniejszej sprawie. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).