Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 209/08

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 4 października 2007 roku sygn. akt I SA / Łd 124 / 07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę K.[...] C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 stycznia 2004 roku nr... w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok.

Z akt sprawy wynika, że:

Decyzją z dnia 10 lipca 2000 roku Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. / upoważniony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej / określił Kancelarii Biegłych Rewidentów "C." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok, zaległość podatkową z tego tytułu w wysokości 54.490 złotych, oraz odsetki za zwłokę.

Izba Skarbowa w L. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 10 stycznia 2001 roku skierowaną do K.[...] C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. / następcy prawnego Spółki Kancelaria Biegłych Rewidentów "C." / uchyliła w części decyzję organu l instancji i zmniejszyła określoną nią zaległość podatkową do kwoty 30.158 złotych, oraz odsetki za zwłokę.

Organy podatkowe przyjęły w szczególności, że wydatki poniesione przez spółkę na adaptację / modernizację / budynku magazynowo -gospodarczego na budynek biurowy są wydatkami o charakterze inwestycyjnym, a nie remontowym.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w L. wyrokiem z dnia 4 grudnia 2002 roku, uchylił powyższą decyzję.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że sporne wydatki związane z robotami budowlanymi wykonanymi w 1999 roku / wykonanie wypraw wewnętrznych z płyt gipsowo-kartonowych, ułożenie glazury i terakoty w części pomieszczeń, wymiana balustrad na klatce schodowej, montaż zadaszenia nad wejściem i nowych drzwi wejściowych oraz w części na utwardzenie terenu przed budynkiem / zostały poniesione na przebudowę, adaptację i modernizację środków trwałych / budynku i placu utwardzonego /. Spółka dokonała adaptacji budynku na budynek biurowy służący kancelarii biegłych rewidentów, gdyż wcześniej budynek ten służył innym celom. Roboty budowlane miały nie tylko charakter adaptacji, ale także przebudowy w zakresie dotyczącym zmian w rozkładzie pomieszczeń budynku, oraz modernizacji / czyli unowocześnienia budynku i placu utwardzonego /. Nie została natomiast w pełni wyjaśniona kwestia kwalifikacji wydatków dotyczących instalacji elektrycznej.

Organ podatkowy winien także wykazać, że w zakresie wydatków na roboty budowlane uznanych za ulepszenie nastąpił wzrost wartości użytkowej środków trwałych w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia ich do używania, mierzonej konkretnymi parametrami.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżoną decyzją z dnia 30 stycznia 2004 roku uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 lipca 2000 roku i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 roku, w wysokości 177.888 złotych, zaległość w tym podatku w wysokości 30.108 złotych i odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wykonane przez spółkę w 1999 roku roboty budowlane wiązały się ze zmianą charakteru budynku / z budynku gospodarczego produkcyjno-magazynowego na biurowy / i noszą znamiona ulepszenia w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Roboty te były realizowane systemem gospodarczym przy czym koszt materiałów wyniósł 60.805,14 złotych, a koszt robocizny 99.194,60 złotych. Zdaniem Izby Skarbowej wydatki w kwocie 71.654,73 złotych, były wydatkami o charakterze remontowym natomiast wydatki w kwocie 88.435,01 złotych, dotyczyły inwestycji / ulepszenia /. Wydatki o charakterze inwestycyjnym obejmują prace związane z wykonaniem tynków gipsowo - kartonowych, nowych balustrad metalowych wypełnionych płytami szklanymi lub szklano podobnymi, zadaszenia nad wejściem, oraz drzwi wejściowych aluminiowych, a także w części prace związane z położeniem glazury i terakoty w przebudowanej części budynku / w 74% /, wymianą instalacji elektrycznej / w 50% / i wymianą nawierzchni placu / w 65% /. Położenie glazury i terakoty spowodowało wzrost cech technicznych i wartości użytkowej wyrażonej wzrostem okresu trwałości na 60 - 80 lat.

Wykonanie instalacji elektrycznej 5 - cio żyłowej dodatkowo zabezpieczenia przed porażeniem, poprawia bezpieczeństwo, zwiększa zabezpieczenie przeciwpożarowe. Nowe rozwiązania zostały zastosowane na wszystkich kondygnacjach obiektu a poniesione wydatki dotyczyły zarówno wymiany instalacji elektrycznej jak i wyposażenia / oprawy, klosze, łączniki /. Utwardzenie terenu w 65% polegało na zamianie powierzchni z betonu, kamieni brukowych i trylinki na nawierzchnię z kostki brukowej. Kostka brukowa charakteryzuje się wyższą jakością i trwałością wpływając na wydłużenie okresu używania.

Zwykłe tynki cementowo - wapienne zastąpiono szlachetnymi tj. płytami gipsowo-kartonowymi, czyli jakościowo innym materiałem, niż użyto w stanie pierwotnym. Płytami obłożono ściany, oraz wykonano na stelażu sufity, które następnie pomalowano. Ze względu na technikę wykonania i wynikający stąd stopień wygładzenia powierzchni tynki te należy zaliczyć do tynków wyższej kategorii / kategoria IV w miejsce III /, co powoduje zwiększenie wartości użytkowej obiektu.

Stare tradycyjne balustrady zastąpiono balustradami metalowymi z podchwytem na słupkach i wypełniono je płytami szklanymi lub szklano podobnymi. Poprzez zastosowanie wielkoformatowych elementów szklanych zwiększono doświetlenie klatki schodowej, uzyskano możliwość wykorzystania tzw. światła kontaktowego naturalnego. Wykonanie nowych balustrad skutkuje oszczędnością w zużyciu energii elektrycznej, oraz poprawą warunków BHP.

Zadaszenie z płyty żelbetowej zastąpiono zadaszeniem konstrukcji aluminiowej wypełnionej płytami z poliwęglanu. W miejsce drzwi wejściowych metalowych zainstalowano aluminiowe z szybą bezpieczną. Rozwiązanie to spowodowało wzrost wartości użytkowej i wydłużenie okresu używania nowych rozwiązań konstrukcyjnych. Nowe zadaszenie powoduje lepsze doświetlenie naturalne, lepsze odprowadzenie wody, zmniejszenie zalegania śniegu. Zastosowanie nowych drzwi poprawia szczelność, dźwiękochłonność oraz izolację termiczną, co obniża koszty eksploatacji obiektu.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że według operatu szacunkowego z lutego 1998 roku, wartość techniczna bieżąca spornego budynku została określona na kwotę 111.949 złotych. W latach 1998-1999 tylko na ten budynek spółka poniosła wydatki w kwocie 566.335 złotych. Roboty budowlane były realizowane na przestrzeni całego 1999 roku, a zatem w świetle § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych / Dz. U Nr 6, poz. 35 ze zm. / spółka nie mogła w 1999 roku żądać ustalenia zwiększonych odpisów amortyzacyjnych od przekwalifikowanych z remontów na inwestycje wydatków.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję Kancelaria Biegłych Rewidentów "C." Spółka z o.o. w L. wniosła o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia:

1. - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 2 i § 6 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku, poprzez nieuznanie jako kosztów uzyskania przychodu 1999 roku, poniesionych wydatków na remont w kwocie 69.378,85 złotych,
2. - art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz 16 ust. 1 pkt. 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 7 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku, poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu 1999 roku zwiększonych odpisów amortyzacyjnych w kwocie 9.252,72 złotych, pomimo ustalenia w odrębnej decyzji / z dnia 7 stycznia 2001 roku /, że zakwestionowane wydatki dotyczące 1998 roku powiększają wartość środka trwałego i obciążają koszt uzyskania przychodu, poprzez odpisy amortyzacyjne w kolejnych latach, a także w kwocie 3.050,74 złotych, od ustalonych inwestycji zakończonych i oddanych do używania w 1999 roku,
3. - art. 187 i art. 192 ordynacji podatkowej w wyniku zaniechania obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy zgodnie ze wskazaniami wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2002 roku w tej sprawie.

Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy skupił się na wyeksponowaniu niekwestionowanych przez stronę skarżącą ustaleń sądu o stwierdzonej zmianie charakteru budynku i o dokonaniu jego adaptacji, przebudowy lub modernizacji, oraz modernizacji placu utwardzonego zapominając, że jest to tylko jedna z przesłanek umożliwiających prawidłowe zakwalifikowanie określonego wydatku jako poniesionego na ulepszenie środka trwałego. Zdaniem skarżącej, zbyt ogólnikowe jest powołanie się przez organ na "wzrost cech technicznych i wartości użytkowej", "zwiększenie zabezpieczenia przeciwpożarowego i przeciwporażeniowego", "wyższą jakość i trwałość", czy "obniżenie kosztów eksploatacji" jako miernika wzrostu wartości użytkowej środka trwałego bez przeprowadzenia obliczeń i analizy w celu wskazania jak kształtowały się te parametry w dniu przyjęcia przez spółkę środka trwałego do używania.

Izba Skarbowa nie określiła wielkości wzrostu wartości użytkowej obiektu wskutek przeprowadzenia spornych prac uznanych za ulepszenie i tym samym nie wykazała wystąpienia drugiej przesłanki warunkującej nieuznanie spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w 1999 roku.

W opinii skarżącej, organ odwoławczy przemilcza, że większość z wydatków w kwocie 566.335 złotych została zaliczona przez stronę skarżącą do wydatków inwestycyjnych. Niezgodnie ze stanem faktycznym przyjęto, że w zakresie instalacji elektrycznej tablice zabezpieczeń, wyłączniki różnicowo - prądowe, czy okablowanie wykonano w 1999 roku, podczas gdy miało to miejsce w roku 1998. Izba Skarbowa wbrew zaleceniom Sądu nie wyjaśniła kwestii wydatków związanych z instalacją elektryczną i błędnie przyjęła jakie materiały były zastosowane przed położeniem glazury i terakoty, oraz kostki brukowej, a także nie wykazała przy pomocy jakiego miernika wzrostu ustaliła, że doszło do wzrostu wartości użytkowej obiektu w wyniku położenia tynków gipsowo - kartonowych.

Zdaniem strony skarżącej niezależnie od tego Izba Skarbowa w L. ustalając prawidłowe podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 1999 roku miała obowiązek zaliczenia w koszt przychodu roku 1999 odpisów amortyzacyjnych w wysokości 9.252,72 złotych / 771,06 zł x 12 /, skoro w decyzji z dnia 7.01.2004 roku nr..., dotyczącej określenia skarżącej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 roku, sama ustaliła, iż od zakwestionowanych wydatków, poczynając od grudnia 1998 roku, winny być naliczane odpisy amortyzacyjne w wysokości 771,06 złotych miesięcznie, a ponadto kosztem uzyskania przychodu 1999 roku, winna stanowić kwota stanowiąca odpisy amortyzacyjne tj. 3.050,74 złotych od uznanych przez Izbę jako wykonanych etapowo następujących prac: w zakresie instalacji elektrycznej - 203,19 złotych, utwardzenia terenu - 483,88 złotych, ułożenia płyt gipsowo -kartonowych - 1.685,34 złotych, zadaszenie - 678,33 złotych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o umorzenie postępowania wskazując, że zaskarżona decyzja na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 poz. 1270 / została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 marca 2004 roku.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 marca 2004 roku na skutek skargi strony została ostatecznie uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 20 lutego 2007 roku sygn. akt. l SA / Łd 1854 / 06. W powyższym wyroku Sąd wskazał, iż stwierdzenie przez organ odwoławczy, że zarzuty skargi wskazują na uwzględnienie tylko w części, oraz stwierdzenie konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyłączało możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie autokontroli.

Po wydaniu decyzji z dnia 22 marca 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 31 maja 2004 roku uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 lipca 2000 roku i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 roku, zaległość w tym podatku i odsetki za zwłokę. Kolejną decyzją z dnia 14 sierpnia 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził nieważność decyzji z dnia 31 maja 2004 roku, gdyż dotyczyła ona sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją administracyjną.

W piśmie procesowym z dnia 3 sierpnia 2007 roku, strona skarżąca podniosła, że w chwili wydawania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym funkcjonowała ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 stycznia 2004 roku określająca spółce zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok, w kwocie 33.033 złotych. W decyzji tej stwierdzono, że zakwestionowane za 1998 rok wydatki w kwocie 92.527,33 złotych rozliczane winny być przez okres 10 lat w formie odpisów amortyzacyjnych poczynając od miesiąca grudnia 1998 roku w wysokości 771,06 złotych miesięcznie. W zaskarżonej decyzji z dnia 30 stycznia 2004 roku pominięto te ustalenia. Zdaniem strony skarżącej późniejsze wydarzenia, a w szczególności wydanie w dniu 20 lutego 2006 roku nowej decyzji stwierdzającej za 1998 roku nadpłatę, a nie zaległość podatkową nie mogą mieć wpływu na ocenę zgodności lub niezgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rozprawie w dniu 20 września 2007 roku wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. nie jest zasadna i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił ją.

Sąd oddalając skargę K.[...] C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na w/w decyzję podkreślił, iż w istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwalifikacji przeniesionych przez spółkę w 1999 roku wydatków związanych z pracami budowlanymi wykonanymi w budynku przy ul. Z. w L.. W tym przedmiocie wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2002 roku sygn. akt. l SA / Łd 312 / 01. Zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. 153 póz. 1271 ze zm./ ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 roku wiąże w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny, oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit, c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, nie uważa się za koszty uzyskania kosztów przychodów wydatków na ulepszenie / przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację / środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast za odrębne przepisy w stanie prawnym obowiązującym w 1999 roku, należy uznać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych, oraz wartości niematerialnych i prawnych / Dz. U. nr 6, poz, 35 ze zm. / wydane na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis § 6 ust. 3 tego rozporządzenia stanowi, iż jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu /przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji/, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 1000 złotych, zaś środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W opinii Sądu, z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki:

1/ ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, 2/ ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo.

Równocześnie Sąd podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny, że sporne wydatki / z wyłączeniem wydatków dotyczących instalacji elektrycznych/ zostały poniesione na przebudowę, adaptację i modernizację środków trwałych /budynku i placu utwardzonego/ i kwestia ta nie może być przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania. Uchylając decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 10 stycznia 2001 roku Sąd wskazał, że organ podatkowy jest obowiązany wskazać przy pomocy jakiego konkretnego miernika został zmierzony wzrost wartości środka trwałego spowodowany ulepszeniem.

Wbrew zarzutom strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w L. w zaskarżonej decyzji wskazał na konkretne mierniki wzrostu wartości użytkowej budynku i placu utwardzonego. Tymi miernikami obok okresu używania i kosztów eksploatacji / mierniki wymienione w § 6 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 stycznia 1997 roku jako przykładowe / także inne mierniki jak: warunki BHP, okres trwałości, zabezpieczenie przeciwpożarowe i przeciwporażeniowe, oszczędność w zużyciu energii elektrycznej. W zaskarżonej decyzji przy każdym rodzaju spornych wydatków zostały wskazane konkretne mierniki wzrostu wartości użytkowej środków trwałych.

Zdaniem Sądu, niezasadny jest pogląd strony skarżącej, że obowiązkiem organów podatkowych było nie tylko wskazanie mierników wzrostu wartości użytkowej ale również dokonanie szczegółowej analizy porównawczej i wykazanie wielkości tego wzrostu. Obowiązek taki nie wynika z treści przepisów prawa ani nie został nałożony na organy podatkowe w wyroku z dnia 4 grudnia 2002 roku. Ustawodawca nałożył obowiązek wykazania samego faktu wzrostu wartości środka trwałego mierzonego konkretnymi miernikami. Nie jest więc konieczne, aby dokonać szczegółowych analiz i obliczeń w celu dokładnego wykazania wielkości tego wzrostu. W większości wypadków, biorąc pod uwagę upływ czasu i zmiany spowodowane ulepszeniami byłoby to zresztą niemożliwe do wykonania.

W dostatecznym stopniu została również wyjaśniona, w opinii Sądu, kwestia wydatków związanych z instalacją elektryczną. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego / np. faktura FV 1 / 99 / wynika, że w 1999 roku w budynku przy ul. Z.... w L. dokonano m. in. rozbiórki ścian II piętra. Trudno sobie wyobrazić aby przy tego rodzaju pracach pozostawić starą instalację elektryczną. Również z faktury VAT Nr 5 / 99 wynika, że przedmiotem prac w 1999 roku była m. in. wymiana instalacji na II piętrze - lewa strona. Z opinii biegłego K. H. wynika, że zastosowanie wyłącznika różnicowo - prądowego wymaga położenia okablowania pięciożyłowego zamiast czterożyłowego.

Strona skarżąca podniosła, że tablice zabezpieczeń czy wyłączniki różnicowo - prądowe wykonano w 1998 roku i wydatki na ten cel zostały zaliczone do inwestycji zwiększających wartość obiektu. Nie zmienia to jednak faktu, że prace wykonywane nadal w 1999 roku były związane z modernizacją instalacji elektrycznej. Niewątpliwie też poprawa bezpieczeństwa / zwiększenie bezpieczeństwa przeciwpożarowego i przeciwporażeniowego / w zakresie instalacji elektrycznej dotyczy nie tylko prac wykonanych nie tylko w 1998 roku ale całej instalacji. Trzeba tez zauważyć, że tylko 50% prac w zakresie instalacji elektryczne przyjęto za prace o charakterze modernizacyjnym a takie ustalenie pozostaje w zgodności z zebranym materiałem dowodowym i z zasadami doświadczenia życiowego.

Strona skarżąca podniosła również, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił zwiększonych odpisów amortyzacyjnych za 1999 rok, wynikających z decyzji z dnia 7 stycznia 2004 rok w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok. W decyzji tej uznano za zwiększające wartość środka trwałego wydatki związane z wymianą elewacji budynku.

W ocenie Sądu, poza sporem jest to, że powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 lutego 2006 roku, w której całość wydatków związanych z ociepleniem i elewacją zewnętrzną budynku zaliczono bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu. W istocie więc strona skarżąca domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego. W chwili wyrokowania przez Sąd decyzja z dnia 7 stycznia 2004 roku nie obowiązuje i nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. Z godnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. / sąd bierze pod uwagę cały materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy i nie może pominąć okoliczności, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 stycznia 2004 roku została uchylona. Granice rozpoznawanej sprawy określa rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji a Sąd dokonuje wszechstronnej legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem.

Stan prawny uległ zmianie wskutek uchylania decyzji z dnia 7 stycznia 2004 roku i strona skarżąca nie może obecnie żądać ustalenia, że w 1999 roku przysługiwały jej zwiększone odpisy amortyzacyjne z tytułu prac wykonanych w 1998 roku związanych z ociepleniem i elewacją zewnętrzną budynku.

K.[...] C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L., reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1. - naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 1 § 2 i art.133 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 roku "prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" / Dz.U nr 153, poz.1270 ze zm. / przez to, że Sąd oddalając skargę oparł orzeczenie na okolicznościach powstałych po wydaniu zaskarżonej skargą decyzji,
2. - naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 c w związku z art. 141 § 4 i art. 153 ustawy "prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Dz.U nr 153, poz.1270), oraz w związku z art. 99 ustawy z 30.08.2002 roku - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U 153, poz.1271 ze zm./ przez to, że zaskarżony wyrok opiera się na błędnych ustaleniach, nie uwzględnia w rzeczywistości oceny prawnej i wskazań, wyrażonych w wyroku I SA/Łd 312 / 01 Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2002 roku w tej samej sprawie oraz nie zawiera stanowiska w odniesieniu do wszystkich, podniesionych w skardze zarzutów.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podkreśliła, że zakres rozpoznania sprawy jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw oraz istniał w dniu wydania zaskarżonego orzeczenia.

Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu nie podlega uwzględnieniu / wyrok NSA z 15.02.2006 roku II FSK 659 / 05- ONSA i WSA 2007 / 2 / 35, wyrok NSA z 1.02.2006 roku, I OSK 823 / 05 - LEX nr 194366, wyrok NSA z 17.05.2005 roku FSK 1812 / 04 - LEX nr 177567, wyrok WSA w Warszawie I SA 2673 / 03 - LEX nr 165019, komentarz do art.133 ustawy z 30.08.2002 roku "prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" A. Kabat -Zakamycze 2006, wy d. II)., a tak się niestety nie stało w przedmiotowej sprawie. Skarżąca podkreśla, że w obrocie prawnym funkcjonowała ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 stycznia 2004r. nr... określająca jej zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok w kwocie 33.033 złotych. Kwestionując uprawnienie spółki do zaliczenia w koszt uzyskania przychodu roku 1998 poniesionych wydatków w kwocie 92.527,33 złotych organ odwoławczy stwierdził, że wydatki te poczynając od miesiąca grudnia 1998 roku rozliczane winny być przez okres 10 lat w formie odpisów amortyzacyjnych i jednocześnie ustalił, że wysokość tego odpisu, w skali miesiąca wynosi 771,06 złotych.

Takie rozstrzygniecie oznaczało, że w postępowaniu dotyczącym podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1999 roku, organ odwoławczy miał obowiązek uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodu odpisu amortyzacyjnego, przypadającego na 1999 roku.

Tymczasem, Dyrektor Izby Skarbowej w L. w orzeczeniu z dnia 30 stycznia 2004 roku nr... całkowicie pominął własne ustalenia i nie zaliczył w koszt uzyskania przychodu roku 1999 roku ustalonych jako obciążających ten koszt odpisów w łącznej wysokości 9.252,72 złotych / 771,06 x 12 /, co zostało wykazane w skardze wniesionej w dniu 3 marca 2004 roku.

Zdaniem skarżącej, popełniony, oczywisty błąd świadczący za naruszeniem prawa w rozliczeniu podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1999 roku, zgodnie z treścią skargi w sprawie I SA/Łd 124 / 07, stał się jedynym powodem niezgodnego z prawem, zastosowania przez organ odwoławczy po otrzymaniu tej skargi, trybu przewidzianego w art. 54 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i następnie wydania kolejnej decyzji, w tej samej sprawie w dniu 31 maja 2004 roku nr... Ta ostatnia decyzja z kolei, po wyrokach NSA z 4 sierpnia 2006 roku - sygn. akt II FSK 1080 / 05 i WSA w Łodzi z dnia 20 lutego 2007 roku - sygn. akt I SA / Łd 1894 / 06 została wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie orzeczenia z dnia 14 sierpnia 2007 roku stwierdzającego jej nieważność.

Według więc stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania decyzji będącej przedmiotem oceny zgodności z prawem w postępowaniu I SA / Łd 124 / 07, nie zaliczając w koszt uzyskania przychodu roku 1999 wydatku w kwocie 9.252,72 złotych, organ rozstrzygający dopuścił się naruszenia art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U z 1993r nr 106, poz.482 ze zm./ w zw. z § 2, § 6 ust.3 i § 7 ust.1 pkt 1 Rozp. Min. Finansów z 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych / Dz.U nr 6, poz. 35 ze zm./.

Późniejsze wydarzenia, które miały miejsce 2 lata później tj. w 2006 roku w związku z prawomocnym uchyleniem przez WSA w Łodzi na mocy wyroku z 12.04.2005r I SA / Łd 119 / 04 decyzji z 7 kwietnia 2004 roku nr... w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 roku i w następstwie tego, wydanie w dniu 20 lutego 2006 roku nowej decyzji nr..., stwierdzającej za 1998 roku nadpłatę a nie zaległość podatkową, nie mogą mieć - zgodnie z art. 1 § 2 i art.133 §1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - wpływu na ocenę zgodności lub braku zgodności z prawem, zaskarżonego w postępowaniu I SA / Łd 124 / 07 orzeczenia, wydanego 2 lata wcześniej / 30.01.2004 roku / i zasadności zarzutu podniesionego w skardze.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przedstawił przebieg postępowania również po wydaniu zaskarżonej decyzji i stwierdził, że w chwili wyrokowania stan prawny uległ zmianie wskutek uchylenia w 2006 roku decyzji dotyczącej 1998 roku. Na tej podstawie wywiódł, że zarzuty skargi w części odnoszącej się do obowiązku uwzględnienia wartości odpisów amortyzacyjnych w kwocie 9.252,72 złotych, obciążających koszt przychodu roku 1999 są bezpodstawne.

Sąd pierwszej instancji pominął więc stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydania zaskarżonego orzeczenia, a za podstawę wyroku przyjął fakty jakie nastąpiły dwa lata później, które z oczywistych względów nie mogły być znane organowi odwoławczemu w czasie podejmowania decyzji. Na podstawie stanu ustalonego na dzień wyrokowania a nie dzień wydania orzeczenia, Sąd dokonał oceny zgodności zaskarżonego aktu z prawem.

Zdaniem strony skarżącej stanowisko takie jest niezasadne i stanowi o naruszeniu przez Sąd zasady wyrażonej w art. 1 § 2 i art.133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku "prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Z przepisów tych bowiem wynika, że ocena zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia jest możliwa tylko na podstawie stanu faktycznego, który był ustalony w chwili wydania aktu zaś jakakolwiek zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła później, nie podlega uwzględnieniu. Uchybienie wskazanym przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do oddalenia skargi zamiast jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponadto, zdaniem strony skarżącej oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszył także inne przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art.141 § 4, art. 153 ustawy z 30.08.2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U nr 153, poz. 1270 / i art. 99 ustawy z 30.08.2002 roku przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju Sądów Administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi / Dz.U nr 153, poz.1271 / poprzez to że zaskarżony wyrok opiera się na błędnych ustaleniach, nie uwzględnia w rzeczywistości oceny prawnej i wskazań wyrażonych w wyroku I SA / Łd 312 / 01 NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 4.12.2002 roku wydanego w tej sprawie oraz nie zawiera stanowiska w odniesieniu do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów.

Ponadto podkreśliła, że sprawa dotycząca prawidłowości ustalenia podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym za 1999 roku K.[...] C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzona jest od 2000 roku, a wydane decyzje były już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi.

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2002 roku w sprawie I SA / Łd 312 / 01 Sąd ten uchylił zaskarżoną skargą ostateczną decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 10.01.2001 roku w której zmniejszono zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w porównaniu z określoną w orzeczeniu organu pierwszej instancji z kwoty 54.490 złotych do kwoty 30.158 złotych, oraz odsetki za zwłokę z 6.483,60 złotych, do kwoty 3.588,40 złotych. Zaległość ta powstała na skutek odrzucenia z kosztów uzyskania przychodu Spółki wydatków w kwocie 88.435 złotych w wyniku przyjęcia przez organy podatkowe, że wydatki te powinny być zakwalifikowane jako poniesione na modernizację i stanowiące koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne a nie jako wydatki remontowe.

W wyroku I SA / Łd 312 / 01 Sąd stwierdził, że zakwestionowanie wydatków jako poniesionych na ulepszenie środka trwałego wymaga kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek a mianowicie, że ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji / co wykazał organ odwoławczy / oraz, że nastąpił wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka trwałego do używania przez Spółkę / czego nie wykazał organ odwoławczy /. Skoro Izba Skarbowa w Łodzi ustaliła wystąpienie tylko jednej przesłanki i nie przeprowadziła ustaleń co do drugiej, uchylając decyzję Naczelny Sąd Administracyjny- Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi udzielił Izbie Skarbowej w L. jednoznacznych wytycznych co do dalszego postępowania. Stwierdził, że " należy porównać wartość użytkową środka trwałego po dokonaniu ulepszenia z wartością użytkową z dnia przyjęcia tego środka do używania przez podatnika", że "organ podatkowy jest obowiązany wyraźnie wskazać, przy pomocy jakiego konkretnie miernika został zmierzony wzrost wartości użytkowej spowodowany ulepszeniem", wskazując równocześnie aby w tym celu skorzystać z dowodu z opinii biegłego, którego zadaniem będzie określenie wielkości wzrostu.

W odniesieniu do kwalifikacji wydatków związanych z instalacją elektryczną Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi stwierdził, że uzasadnione wątpliwości budzi uznanie ich jako poniesionych na modernizację w sytuacji gdy dotyczą zakupu opraw, gniazdek, kloszy, puszek, żarówek, wyłączników i gniazd, których cena jednostkowa brutto - jak wykazano w skardze wynosiła od 10,90 złotych do 140,66 złotych.

Zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30.08.2002 roku - przepisy wprowadzające ustawę " prawo o ustroju Sądów administracyjnych " i ustawę "prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" / Dz.U nr 153, poz.1271 ze zm./ ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA wiąże w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r "prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Dz.U nr 153, poz.1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu, wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działalnie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Pomimo tego, że Sąd pierwszej instancji w postępowaniu I SA / Łd 124 / 07 powołał się na treść zacytowanego wyżej art.99 to jednak sprzecznie z wyrokiem, którym jest związany błędnie ustalił, iż z wyroku ISA/Łd 312/07 Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi nie wynika aby organ podatkowy był zobowiązany do wykazania wielkości wzrostu wartości użytkowej środka trwałego w wyniku ulepszenia jak również nie wynika aby był zobowiązany dokonać analizy porównawczej podczas gdy takie wskazania wynikają wprost z uzasadnienia tego orzeczenia.

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy "prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" nie zawarł żadnego stanowiska i nie wyjaśnił z jakich powodów uznał, że wydatki na zakup opraw, gniazd, kloszy, żarówek itp. których cena jednostkowa zakupu nie przekraczała 1.000 złotych ma, niezgodnie z § 6 ust.3 Rozp. Min.Finansów "w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" (Dz.U nr 6, poz.35 ze zm.) powiększać wartość środka trwałego. Podobnie jak całkowicie pominął milczeniem i nie odniósł się do zarzutu podniesionego w skardze w zakresie nie uznania jako kosztu przychodu odpisu amortyzacyjnego w wysokości 3.050,74 złotych od ustalonych przez organ rozstrzygający jako wykonanych etapowo prac w 1999 roku, które dotyczyły instalacji elektrycznej, utwardzenia terenu, ułożenia płyt gipsowo - kartonowych i zadaszenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o:

1. 1. oddalenie skargi kasacyjnej w całości;
2. 2. zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w L., na podstawie art. 133 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi co do zasady sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Natomiast pojęcie "akta sprawy" o jakim mowa w w/w przepisie nie może być ograniczone tylko i wyłącznie do akt sprawy zebranych przez organ i przedstawionych Sądowi pierwszej instancji wraz ze skargą zgodnie z art. 54 § 2 tej ustawy, gdyż obejmuje również materiał dowodowy zebrany, zarówno przez sąd i załączony do nich w sposób formalny przez wydanie postanowienia w trybie art. 106 § 3 p. p. s. a. w zw. z art. 160 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie organu podatkowego Sąd I Instancji odniósł się w zaskarżonym wyroku do wszystkich istotnych zarzutów skargi.

Głównym zarzutem skarżącej Spółki był bowiem zarzut sprzeczności z innymi decyzjami tego organu podatkowego.

Zatem w istocie strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej na podstawie innej decyzji, która została już wyeliminowana z-obrotu prawnego.

Wydane inne decyzje stanowiły, co prawda element stanu prawnego, ale w dniu wyrokowania stan prawny uległ zmianie na skutek uchylenia decyzji, co prowadzi z kolei do konstatacji, iż Sąd nie może uwzględnić skargi na skutek innej decyzji już nie obowiązującej.

W ocenie organu Naczelny Sąd Administracyjny już w poprzednim wyroku rozstrzygnął kwestię- kiedy wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny, iż sporne wydatki zostały poniesione na przebudowę, adaptacje i modernizację środków trwałych (z wyjątkiem dot. instalacji elektrycznej) zobowiązując jedynie organ podatkowy do wskazania konkretnego miernika, przy pomocy którego został zmierzony wzrost wartości środka trwałego, co organ odwoławczy wykonał w zaskarżonej decyzji / okres używania i koszt eksploatacji /.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga okazała się nie uzasadniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, w dalszej części zwanej prawem o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie okoliczności które stanowiłyby podstawę do uznania, iż zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego, nie występują.

Prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna winna zawierać określenie podstaw kasacyjnych, wskazanych w art. 174 pkt. 1 i 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Określenie podstaw kasacyjnych wyznacza bowiem granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, zgodnie z art. 183 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stosownie do przepisu art. 174 pkt. 1 i 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te zarzuty naruszenia przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast upoważniony do badania, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów, nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych / wyr. NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, M.P. 2004, nr 9, poz. 392, wyr. NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04 nie publ. /.

Zarzuty naruszenia prawa zostały oparte o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt. 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ramach tej podstawy skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 1 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez to iż Sąd oddalając skargę oparł orzeczenie na okolicznościach powstałych po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Należy jednak uznać, iż zarzut ten w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt. 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został sformułowany wadliwie, co uniemożliwia jego merytoryczne rozpoznanie.

Sformułowanie zarzutu naruszenia prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje, iż obrazy tych przepisów skarżący upatrywał w oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zaskarżony akt administracyjny został wydany z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.

Należy podkreślić, że zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola aktu administracyjnego pod kątem jego zgodności z prawem / art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm., art. 3 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /.

Ustawowe środki w celu usunięcia naruszenia prawa / art. 145 i następne prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / stosowane są przez wojewódzki sąd administracyjny, w niniejszej sprawie, w razie stwierdzenia naruszenia konkretnych przepisów prawa podatkowego / prawa materialnego bądź procedury podatkowej /. Powiązanie ich z przepisami regulującymi sądowoadministracyjne postępowanie odwoławcze, w szczególności z zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, nakłada na stronę upatrującą wadliwości orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, obowiązek wskazania obok przepisu procedury sądowej / zgodnie z art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, również konkretnych przepisów procedury naruszonych przez organy w postępowaniu podatkowym /.

Dopiero tak skonstruowana podstawa kasacyjna pozwala na zbadanie zasadności zarzutu i ocenę, czy zaskarżony do wojewódzkiego sądu administracyjnego akt administracyjny został wydany z naruszeniem przepisów procedury i czy ranga stwierdzonych naruszeń uzasadniała wyeliminowanie aktu administracyjnego z obrotu prawnego.

Skarżący, ograniczył się do zarzucenia jedynie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie powiązał ich jednak z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, naruszonymi w postępowaniu administracyjnym.

Dodać należy iż skarżąca winna także formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania, precyzyjnie określić naruszone przepisy, natomiast jak wynika z treści zarzutu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 1 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przepisy tej ustawy nie zawierają jednostki redakcyjnej oznaczonej jako art. 1 § 2.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie może, będąc związany granicami skargi, domyślać się zakresu zaskarżenia, ani zastępować strony przy formułowaniu bądź precyzowaniu podstaw kasacyjnych.

Rozważając natomiast przedstawiony zarzut naruszenia art. 133 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy wskazać iż przedmiotem tego zarzutu było, oparcie wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na okolicznościach powstałych po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego bowiem, była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30.01.2004 roku wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok. Sąd ten wydając wyrok uwzględnił zmianę stanu prawnego która nastąpiła na skutek uchylenia wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 12.04.2005 roku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7.01.2004 roku wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób pranych za 1998 rok, a także na skutek wydania po ponownym rozpoznaniu sprawy w tymże przedmiocie, decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20.02.2006 roku.

W decyzji z dnia 7.01.2004 roku organ podatkowy zakwestionował uprawnienie skarżącej do zaliczenia w koszt uzyskania przychodu poniesionych wydatków w 1998 roku i wskazał iż wydatki te poczynając od grudnia 1998 roku winny być rozliczane w okresie 10 lat w formie odpisów amortyzacyjnych, natomiast wysokość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego ustalił na kwotę 771,06 złotych. Taki sposób rozstrzygnięcia oznaczał iż organ podatkowy miał obowiązek uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu odpisu amortyzacyjnego przypadającego na 1999 rok.

Natomiast w decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. w dniu 20.02.2006 roku w następstwie uchylenia decyzji organu II instancji przez WSA w Łodzi uznano iż powyższe wydatki nie powinny być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. w decyzji z dnia 30.01.2004 toku wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, pominął ustalenia zawarte w decyzji z dnia 7.01.2004 roku i nie zaliczył w koszty uzyskania przychodu za rok 1999, odpisów amortyzacyjnych, co zostało wskazane w skardze do WSA w L., złożonej w niniejszej sprawie.

Tenże Sąd jednakże zaakceptował stanowisko organu podatkowego, wobec istnienia, w dniu wyrokowania przez Sąd, decyzji z dnia 20.02.2006 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok, w której zakwestionowano rozliczanie powyższych wydatków w formie odpisów amortyzacyjnych.

Otóż należy uznać iż co do zasady zarzut skarżącej był uzasadniony. Jednakże jak określa to art. 174 pkt 2 podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niewątpliwie Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił zmiany stanu które nastąpiły po wydaniu decyzji z dnia 30.01.2004 roku, bowiem uwzględnił ustalenia organu podatkowego zawarte w decyzji z dnia 20.02.2006 roku, a więc wydanej po wydaniu decyzji która była przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w niniejszej sprawie, co stanowi o naruszeniu art. 133 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie powyższe mi ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

W przypadku bowiem uwzględnienia w decyzji odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodu, istniałaby podstawa do wznowienia postępowania / art. 240 § 1 pkt. 7 ordynacji podatkowej./. W wyniku przeprowadzenia postępowania na skutek jego wznowienia wobec uchylenia decyzji z dnia 7.01.2004 roku i wydania nowej decyzji z dnia 20.02.2006 roku, organ podatkowy musiałby uwzględnić zmianę stanu wynikająca z decyzji z dnia 20.02.2006 roku.

Tym samym rezultat postępowania byłby zbieżny z stanem określonym w decyzji z dnia 30.01.2004 roku.

Natomiast co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy podkreślić iż stosownie do art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia, oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznania przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, sąd ma obowiązek odnieść się zarówno do prawidłowości ustalonego w postępowaniu administracyjnym stanu faktycznego, ocenić, czy ustalony stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu, wynikającemu z zastosowanego przez organy przepisu prawa materialnego i dokonać wykładni zastosowanych przepisów prawa.

W tej części uzasadnienia winno zatem znaleźć odzwierciedlenie rozumowanie ległe u podstaw sformułowanej przez sąd oceny o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego aktu z prawem.

Kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego w ramach tak określonej podstawy kasacyjnej sprowadza się do zbadania przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z tego przepisu / np. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r. I FSK 408/05 /.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wskazanym wyżej wymogom. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił bowiem motywy ległe u podstaw orzeczenia.

Skarżąca wskazała w ramach tego zarzutu, iż Sąd nie ustosunkował się do zarzutu podniesionego w skardze, którego przedmiotem jest uznanie za koszt przychodu, odpisu amortyzacyjnego wydatków związanych z pracami związanych z instalacją elektryczną, utwardzeniem terenu, ułożeniem płyt gipsowo-kartonowych i zadaszenia.

Odwołując się w tym zakresie do uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy wskazać że, tenże Sąd wskazał iż kwestie dotyczące wydatków na ulepszenie środka trwałego poza wydatkami poniesionymi na instalację elektryczną zostały przesądzone przez NSA i nie może być ona przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania.

Natomiast w uzasadnieniu wyroku NSA oz. w

L. z dnia 4.12.2002 roku wydanego w sprawie I SA / Łd 312 / 01 wskazano iż, co do robót polegających na utwardzeniu terenu, zadaszenia, ułożenia płyt gipsowo-kartonowych zostało przesądzone że m.in. te wydatki / poza robotami elektrycznymi / zostały poniesione na przebudowę, adaptację i modernizacją środków trwałych.

Tak wiec zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał iż kwestie te nie mogą być przedmiotem rozważania Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a tym samy zarzut skargi w tym zakresie jest nieuzasadniony.

Również wbrew twierdzeniom skargi Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu stanowisko co wydatków na instalację elektryczną.

W uzasadnieniu Sąd wskazał iż tylko 50% wartości prac przyjęto za pracę o charakterze modernizacyjnym, co wynika z zebranego materiału dowodowego.

Jak wynika z decyzji organu podatkowego rozdział kosztów wynika z wyliczeń biegłego. Jak wskazano tylko 50% kosztów przyjęto jako wydatki na prace o charakterze modernizacyjnym / co dotyczy okablowania / natomiast pozostałe 50% to wydatki na wyposażenie / oprawy, klosze. łączniki itp. /

Zarzut naruszenia art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 99 ustawy z dnia 30.08.2002 roku przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów powszechnych, również należy uznać za uzasadniony.

Zgodnie z art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Jak wskazał skarżący, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wydanym wyroku w sprawie I SA / Łd 312 / 07 udzielił wytycznych organom podatkowym co do konieczności ustalenia wzrostu wartości użytkowej środka trwałego, jako jednej z przesłanek do zakwalifikowania poniesionych wydatków, jako wydatków na ulepszenie środka trwałego. W związku z tym, jak wywodzi skarżąca w treści uzasadnienia wyroku, Sąd zalecił aby organ podatkowy porównał wartość użytkową środka trwałego po dokonaniu ulepszenia z wartością użytkową środka trwałego z dnia przejęcia tego środka do używania przez podatnika, przy czym organ winien wskazać przy pomocy jakiego miernika zmierzony został wzrost wartości użytkowej. W tym celu winien był skorzystać z opinii biegłego którego zadaniem byłoby określenie wielkości wzrostu.

Analizując natomiast treść wyroku WSA w Łodzi wydanego w sprawie I SA / /Łd 312 / 01 należy podkreślić iż wytyczne Sądu nie obejmowały, wbrew twierdzeniom skarżącej, ustalenia wielkości wzrostu wartości użytkowej.

Cytując fragmenty uzasadnienia Sądu I instancji / "... organ podatkowy jest obowiązany podać w czym wyraża się wzrost wartości użytkowej środka trwałego.. Katalog mierników nie jest katalogiem zamkniętym... wymieniając przykładowo okres używania, zdolność wytwórczą jakość produktów...może wyrażać się innymi parametrami...muszą one nadawać się do zmierzenia wzrostu wartości użytkowej,..organ podatkowy musi wykazać iż nastąpił wzrost wartości użytkowej środków trwałych,,, mierzonej konkretnym parametrami wymienionymi w § 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17.01.1997 roku..., podsumowując...należy ustalić czy poszczególne roboty budowlane uznane za przebudowę... spowodowały wzrost wartości użytkowej tych obiektów mierzony konkretnym miernikiem.../,należy uznać iż w swoich wytycznych Sąd nie zawarł konieczności ustalenia wielkości wzrostu wartości użytkowej, a jedynie ustalenie wzrostu wartości użytkowej za pomocą określonych mierników.

Należy podkreślić że dla ustalenia wzrostu wartości użytkowej nie jest potrzebne ustalanie wymiernego wzrostu tej wartości, a wystarczy wskazanie miernika wzrostu, cech na podstawie których wzrost nastąpił.

Sąd dokonał oceny ustaleń organu podatkowego w tym zakresie wskazując iż organ wskazał w decyzji konkretne mierniki wzrostu wartości użytkowej, wskazując iż tym miernikami były np. okres używania, koszty eksploatacji, warunki BHP, okres trwałości itp. Jednocześnie podkreślił iż co do każdego z rodzaju wydatków zostały wskazane konkretne mierniki wzrostu wartości użytkowej środków trwałych.

Tak więc również ten zarzut skarżącej w tym zakresie okazał się nie uzasadniony.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 roku, w sprawie opłat za czynności radców prawnych, oraz ponoszenia przez Skarb Państwa koszów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu / Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm. /.