Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 163/11, uwzględnił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej w B. – nazywanej dalej "Spółdzielnią", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Z uzasadnienia sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Spółdzielnia wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółdzielnia gromadzi środki finansowe przeznaczone na pokrycie kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi na oprocentowanych rachunkach bankowych: oszczędnościowym, bieżącym (oprocentowanym na zasadach depozytu automatycznego-nocnego), jak również na lokatach krótkoterminowych. Dochód uzyskany z odsetek oraz oprocentowania lokal przeznaczony jest na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.
W tym stanie rzeczy Spółdzielnia zadała pytanie: czy dochody z odsetek z wymienionych powyżej rachunków oraz lokat krótkoterminowych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Spółdzielni, odsetki te nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ są to dochody, o których jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.".
Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Spółdzielni za błędne. W jej uzasadnieniu organ stwierdził, że jakkolwiek działanie Spółdzielni jest ekonomicznie racjonalne, dochodu powstałego w opisany we wniosku sposób nie można zakwalifikować do dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zdaniem organu, dochód ten pochodzić musi bezpośrednio z opłat i czynszów związanych z użytkowaniem lokali mieszkalnych oraz przynależnych do nich pomieszczeń, a także korzystania z urządzeń infrastruktury technicznej, wodno-kanalizacyjnej, energetycznej, etc. Odsetki stanowić będą natomiast dochód z kapitałów pieniężnych, nawet jeżeli kapitał ten pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Organ wyjaśnił ponadto, że dochód z odsetek uzyskanych z rachunku bieżącego co do zasady mieści się w pojęciu dochodu związanego z gospodarką zasobami mieszkaniowymi; niemniej jednak, sposób, w jaki jest oprocentowany rachunek bieżący spółki, odpowiada cechom lokaty overnight – a dochód uzyskany na tej drodze pochodzi z operacji finansowych, których celem jest pomnożenie kapitału.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółdzielnia zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Spółdzielnia zwróciła uwagę na brak konsekwencji i sprzeczność stanowiska Ministra Finansów: z jednej strony – zdaniem organu – odsetki od środków pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zgromadzone na rachunku bieżącym podlegają zwolnieniu, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.; z drugiej, odsetki od tych samych środków, tyle że zgromadzonych na rachunkach oszczędnościowych, rachunkach z depozytem automatycznym i lokatach krótkoterminowych, stanowią dochód ze środków kapitałowych. Spółdzielnia podkreśliła, że w obu przypadkach motyw jej działania jest ten sam – konieczność efektywnego zarządzania uzyskanymi z gospodarki mieszkaniowej środkami.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Spółdzielni i uwzględnił skargę. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że dochód, aby mógł korzystać z opisywanego zwolnienia podatkowego, musi spełnić łącznie trzy przesłanki: stanowić dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi; być przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych; nie stanowić dochodu uzyskanego z innej działalności gospodarczej.
Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało zatem – zdaniem sądu – wyjaśnienie pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Odwołując się do wykładni językowej tego pojęcia, ustalonej na podstawie reguły znaczeniowej języka potocznego, sąd doszedł do wniosku, że przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć pewną zgromadzoną ilość lokali mieszkaniowych, budynków i budowli oraz urządzeń służących gospodarowaniu nimi. W granicach "gospodarowania" mieszczą się natomiast czynności zarządzania "zasobami mieszkaniowymi", zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych przez dostarczenie lokali mieszkalnych i domów jednorodzinnych. Jako że przez zarządzanie należy rozumieć również ogół działań zmierzających do efektywnego wykorzystania zasobów mieszkaniowych – w tym finansów Spółdzielni – dochody pochodzące z zarządzania zasobami mieszkaniowymi stanowią dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.
Sąd pierwszej instancji podzielił tym samym stanowisko Spółdzielni, że wybór lokaty terminowej lub rachunku oszczędnościowego, zamiast rachunku bieżącego, służył racjonalnemu gospodarowaniu zasobami mieszkaniowymi. Dochód z oprocentowania uzyskanego z powyższych źródeł wciąż będzie pochodził z podstawowej działalności Spółdzielni, czyli gospodarowania zasobami mieszkaniowymi, a nie z innej działalności gospodarczej – o ile przeznaczone zostaną na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że organ interpretacyjny sprowadził dość szerokie pojęcie "dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" do pojęcia "dochodu z zasobów mieszkaniowych".
Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Podniesiono w niej, w oparciu o art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 44 w zw. z art. 17 ust. 1e i 1f u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie przez sąd administracyjny pierwszej instancji, że w zakresie pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" mieszczą się czynności zdeponowania przez Spółdzielnię środków finansowych pochodzących z opłat i czynszów związanych z użytkowaniem lokali mieszkalnych na rachunku oszczędnościowym, bieżącym oraz lokacie terminowej, a uzyskane z tak ulokowanych środków odsetki stanowią korzystający ze zwolnienia podatkowego dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem pełne potwierdzenie znalazł sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 17 ust. 1 pkt 44 w związku z jego ust. 1e – f u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że może on mieć zastosowanie w rozpoznanej sprawie. Konfrontując ujęty w tej skardze zarzut z pisemnymi motywami zaskarżonego wyroku należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie błędnie utożsamił ustawowy zwrot "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" z działalnością pozostającą tylko w pośrednim związku z tą gospodarką.
Jak trafnie zaznaczono w skardze kasacyjnej, pojęcia "zasoby mieszkaniowe" oraz "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" muszą być interpretowane w kontekście uregulowanych ustawowo zasad opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie przepisy wprowadzające ulgi i zwolnienia podatkowe powinny być rozumiane w sposób ścisły. Skoro tak, przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. należy wykładać przyjmując, że zwolnieniu podatkowemu podlega wyłącznie dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Są to zatem dochody, których źródło stanowią opłaty i czynsze związane z użytkowaniem lokali mieszkalnych i przynależnych do nich pomieszczeń, jak również korzystaniem z urządzeń infrastruktury technicznej, wodno-kanalizacyjnej czy ciepłowniczej. W odniesieniu do odsetek uzyskiwanych z tytułu zdeponowania środków finansowych nie na rachunku bieżącym, lecz lokacie terminowej, nie sposób mówić o dochodzie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.
Rzecz w tym, że źródłem dochodu jest w tym przypadku posiadany kapitał pieniężny, czyli nadwyżka finansowa, ulokowana na odpowiednim koncie bankowym. Niewątpliwie ma rację autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że przysporzenie w postaci odsetek od kapitału jest w istocie pochodną ulokowania dochodu, pochodzącego wprawdzie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, lecz zachowującego – z powodu dokonanej operacji finansowej – autonomiczny (odrębny) charakter. Jeżeli zatem odsetki, o których mowa, kwalifikujemy jako dochód powstały z tytułu posiadania i zarządzania środkami pieniężnymi, to nie można uznać ich jednocześnie za dochód z gospodarowania czy też zarządzania zasobami mieszkaniowymi. Konstatacji tej nie podważa związek wynikania – zależność zachodząca pomiędzy wyróżnionymi operacjami. Dają się one wyodrębnić w sensie prawnym, tj. przy uwzględnieniu zakresu i funkcji zwolnienia podatkowego wynikającego z treści unormowania art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.
W skardze kasacyjnej zdefiniowano ten rodzaj operacji jako skorzystanie z bankowego instrumentu finansowego, stwarzającego możliwość "zarządzania nadwyżkami finansowymi" (s. 8). Ocenie tej trudno przypisać cechy dowolności, przeciwnie odpowiada ona istniejącym realiom gospodarczym i przystaje do obowiązującego uregulowania prawnego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. Płynie z tego wniosek, że uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się naruszenia tego uregulowania, rozpatrywanego w powiązaniu z art. 17 ust. 1e oraz 1f wymienionej ustawy. Przekonujące wypowiedzenie się w tym przedmiocie na s. 8 i 9 skargi kasacyjnej, zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z obowiązku szczegółowego roztrząsania zasygnalizowanego wątku.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto kierując się treścią art. 203 pkt 2 tej ustawy.