Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację.
Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że w dniu 28 lipca 2008 r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazał w nim, że jako akcjonariusz spółki G. S.A. z siedzibą w R. będąc jednocześnie komandytariuszem spółki komandytowej G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, rozważa wniesienie akcji w spółce akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, w sytuacji gdy zmiana ta nie wpłynie na proporcje udziału w zysku spółki komandytowej, ani na proporcje udziału w majątku spółki w razie jej likwidacji, a Skarżący nie otrzyma żadnego wynagrodzenia za akcje wniesione jako wkład do spółki komandytowej. Skarżący jest przy tym jedynym udziałowcem wspólnika — spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz jedynym komandytariuszem spółki komandytowej.
W związku z opisanym stanem faktycznym skarżący spytał, czy w przypadku wniesienia posiadanych przez siebie akcji G. S.A. jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej w sposób opisany w przedstawionym, planowanym zdarzeniu przyszłym, u podatnika powstanie obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce mającej osobowość prawną i objęcia w zamian udziału kapitałowego w spółce osobowej, powstały na mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Według skarżącego w opisanej sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy. Wskazał on, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej do spółki komandytowej nie powoduje u wnoszącego powstania przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów na dzień podwyższenia wkładów w spółce osobowej. Wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ani przychodów z innych źródeł, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Obowiązek podatkowy, w ocenie podatnika, nie powstaje również na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 a) u.p.d.o.f.
Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego. Wskazał, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zdaniem organu należy przy tym pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem, zaś w związku z wniesieniem akcji do spółki osobowej następuje przeniesienie własności tych akcji na tę spółkę osobową, przy czym przychodem dla zbywającego udziały jest otrzymany w zamian wkład w spółce osobowej o określonej wartości, która to wartość stanowi przychód zbywającego. Zdaniem organu opodatkowaniu w takim wypadku polega dochód, to jest różnica pomiędzy uzyskanym rozumianym jak wyżej przychodem, a kosztami uzyskania przychodów określonymi w zależności od sposobu nabycia udziałów oraz akcji (w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1 f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Swoje stanowisko organ podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną wskazując, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza obowiązujące prawo materialne poprzez jego wadliwą wykładnię. W ocenie Sądu pierwszej instancji w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej polegającym na wniesieniu przez komandytariusza spółki komandytowej na własność tej spółki posiadanych przez niego akcji w spółce akcyjnej nie powstanie u tego wnoszącego aport dochód ani przychód rodzący obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że choć wniesienie akcji do spółki komandytowej na własność jako aportu stanowi ich zbycie, bowiem właścicielem tych akcji na skutej tej czynności w miejsce wnoszącego je wspólnika staje się spółka komandytowa, nie oznacza to, że dochodzi w tym wypadku do zdarzenia powodującego powstanie przychodu u wnoszącego wkład komandytariusza.
Sąd wskazał, że wniesienie akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej przez jej dotychczasowego wspólnika nie wiąże się z otrzymaniem przez wnoszącego wkład jakiejkolwiek odpłatności. Kwota wartości odpowiadającej wartości wkładu w spółce osobowej nie może być przy tym uznana za przychód ze zbycia udziałów, bo ta wartość wkładu, w ocenie Sądu, nie jest w żadnym stopniu świadczeniem spółki komandytowej dla wnoszącego wkład. Jak wskazał, w przedmiotowej sytuacji mamy jedynie do czynienia ze swego rodzaju przekształceniem tytułu uzyskiwania przychodów (źródła przychodów) z akcji (gdzie opodatkowany jest dochód z otrzymywanej dywidendy), na tytuł wynikający z udziału wspólnika w zyskach spółki komandytowej, jednak wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości nie rodzi powstania przychodu w wysokości wartości tego wkładu, po stronie wnoszącego aport nie pojawia się żadna dodatkowa wartość majątkowa, nie następuje żaden przyrost majątkowy.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił mu obrazę przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółkach kapitałowych nie wypełnia dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. i z tego tytułu nie powstaje należny przychód.
W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia a także o zasądzenie od skarżącego na jego rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchwała podjęta przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie Składy orzekające sądów administracyjnych. Oznacza to, że dopóki stanowisko przyjęte w uchwale nie zostanie zmienione, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.
W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 wyjaśniono, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej, komandytowej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (aportu) — nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f.
Stanowisko zawarte w powyższej uchwale obejmuje zagadnienie przedstawione we wniosku sformułowanym w rozpoznawanej sprawie.
Skład orzekający podziela w całej rozciągłości przedstawione w uchwale stanowisko, sprowadzające się do konstatacji, że "zbyciem udziałów" o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. nie jest wniesienie aportu do spółki osobowej przez osobę fizyczną. Powyższy przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy przysporzenie majątku podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Natomiast otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest podatkowo obojętny, nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. Tylko wniesienie aportu do spółki kapitałowej a nie osobowej, w wyniku którego powstałoby przysporzenie w majątku podatnika generowały przychód do opodatkowania (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Gdyby ustawodawca nie wprowadził tego przepisu, aport do spółki kapitałowej również nie stanowiłby czynności podlegającej opodatkowaniu.
Analiza "odpłatności" wniesienia wkładu niepieniężnego od spółki osobowej w postaci aportu uzasadnia ocenę, że wniesienie aportu nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za aport osoba fizyczna otrzymuje jedynie udziały, które są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki) ale są wyznacznikiem praw korporacyjnych, związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Dopóki nie nastąpi zbycie udziału w spółce osobowej po stronie wspólnika nastąpi dochód do opodatkowania. Aby móc mówić o "odpłatnym zbyciu" uregulowanym w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej nie występuje pojęcia "ceny", która jest właściwa dla wynagrodzenia z umów sprzedaży.
Gdyby, poszukując odpowiednika ceny w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej, odwołać się do konstrukcji "udziału w spółce" to zważywszy, że pojecie to obejmuje uprawnienia materialne i niematerialne wspólnika, ustalenie ceny rynkowej udziału w spółce jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby bardzo problematyczne i nacechowane ryzykiem dowolności.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.