Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 514/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 kwietnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Decyzją z dnia 28 września 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 40.168 zł.
Rozpoznawszy odwołanie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 kwietnia 2011 r., po przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania uzupełniającego materiał dowodowy, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 37.168 zł. W ocenie organu odwoławczego, poniesione przez skarżącego i jego żonę wydatki nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach finansowych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.).
W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), poprzez nie uwzględnienie przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez nie umorzenie postępowania w sytuacji, gdy organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości; art. 235 w zw. z art. 210 O.p., poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i bez zawarcia w decyzji wszystkich, enumeratywnie wymienionych elementów; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez dokonanie uzasadnienia faktycznego w sposób dowolny, polegający na jego nieczytelności i braku spójności; art. 191 O.p., poprzez nie uwzględnienie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie i nie dokonanie wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego; art. 188 O.p., poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych na okoliczności istotne dla sprawy oraz nie przeprowadzenie dowodów wskazanych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 grudnia 2010 r.; art. 180 O.p., poprzez nie dopuszczenie dowodów istotnych dla sprawy oraz nie przeprowadzenie dowodów wskazanych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 grudnia 2010 r.; art. 120 O.p., poprzez nie uwzględnienie całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji; art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 tej ustawy, poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie; art. 187 O.p., poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).
W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.
W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako P.p.s.a.) skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić, oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1269) w zw. z art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo wydania przez organ podatkowy decyzji nie mającej oparcia w przepisach prawa.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.
Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów, "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)."
Tym samym, chociaż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę to, że przywołany przepis został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji– także wyroku Sądu Administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania