Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2100/12

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 130/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA"), oddalił skargę D. O. (dalej również: "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 25 listopada 2011 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 rok. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a".

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że decyzją z dnia 10 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. (dalej: Naczelnik US) ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 242.245,00zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor IS wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 25 listopada 2011 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił na nowo zobowiązanie podatkowe skarżącej w kwocie 112.352,00 zł. W pozostałym zakresie organ drugiej instancji podzielił stanowisko Naczelnika US, że skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". W skardze do WSA D. O. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

WSA skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że ustalenia organów znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a sformułowane na jego podstawie wnioski są spójne i logiczne. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego i podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzuciła WSA: na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. a) art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, tj. zastosowanie ich w stanie faktycznym, do którego nie mają zastosowania,
2. b) prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu że:
3. - przepis ten wprowadza nieograniczony obowiązek dowodzenia wartości zgromadzenia mienia podatnika w przypadku, gdy podatnik uprawdopodobni posiadanie środków, którymi finansował wydatki w spornym okresie,
4. - znajduje on zastosowanie również w przypadku, gdy podatnik uprawdopodobni źródło finansowania wydatków i zgromadzenia mienia w kontrolowanym okresie,

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. a) art. 68 § 4 o.p. – poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego; ewentualnie w razie nieuwzględnienia tego zarzutu zarzucam naruszenie:
2. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 299 o.p. – poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo błędnego przeprowadzenia postępowania przez Dyrektora IS, który nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe wymagało uzupełnienia w znacznej części;
3. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. - poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenia zasad: działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, obowiązku podejmowania przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego;
4. d) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. – poprzez brak kontroli zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kosztów według norm przepisanych.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku WSA, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia 25 listopada 2011 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy.

Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.