Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 468/09, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez R.K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 lutego 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 28 kwietnia 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1, ust. 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1 - 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 11 ust. 2a pkt 2, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w oparciu o postanowienie Dyrektora UKS z 9 stycznia 2008r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., określił R.K. zobowiązanie w tym podatku za wskazany rok w wysokości 67.312,00 zł. Organ w uzasadnieniu wskazał, że w ramach postępowania kontrolnego ustalił, że Przedsiębiorstwo "V" I.K., R.K. Sp. j. w omawianym roku nieodpłatnie składowało na wysypisku w C. odpady i z tego tytułu uzyskało nieodpłatne świadczenie. Wywożone odpady nie znalazły odzwierciedlenia w wystawianych przez "S" Sp. z o.o. fakturach za ich składowanie. W związku z tym organ określił R.K., jako wspólnikowi Spółki "V", prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Zaskarżoną do Sądu decyzja Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W pierwszej kolejności Sąd rozważył prawidłowość umocowania adw. J.K. do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej. Z akt podatkowych wynikało, iż R.K. udzielił w dniu 24 stycznia 2008r. adw. J.K. upoważnienia "do prowadzenia sprawy kontrolowanej spółki "V." w Poznaniu, w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2004, w postępowaniu przed organami kontroli skarbowej" (k. 3 t. II akt pod.). Pełnomocnictwo to zostało dołączone do odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 kwietnia 2008r. Mając na uwadze treść powołanego dokumentu, Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z 17 czerwca doręczonym podatnikowi 19 czerwca 2008r., wezwał go do przedłożenia, w terminie 7 dni, "właściwego pełnomocnictwa do reprezentowania w przedmiotowym postępowaniu", pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 O.p.). W odpowiedzi pełnomocnik przedłożył pełnomocnictwo udzielone w dniu 27 czerwca 2008r. przez R. K." do prowadzenia sprawy w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2004 w postępowaniu przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi". Znajdujący się w aktach podatkowych dokument ma formę kserokopii poświadczonej za zgodność z oryginałem/uwierzytelnioną kserokopią przez pracownika Izby Skarbowej z datą 22 kwietnia 2009r. (k. 11 t. II). Wobec nadesłania dokumentu pełnomocnictwa, Dyrektor Izby Skarbowej doręczył adw. J.K.: pismo z 3 lipca 2008r. z informacją o prawie do czynnego udziału w postępowaniu (k. 13 t. II), wezwanie do wskazania adresów wnioskowanych świadków (k. 14), zawiadomienia z dnia 20 sierpnia, 26 września 2008r. o niezałatwieniu sprawy w terminie (k. 24, k. 36), zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka - J. M. (k. 31), postanowienia z 18 września 2008r. o odmowie przesłuchania P. K. oraz R. K. (k. 32 - 35), zawiadomienia o wyznaczeniu 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 52, k. 86), pismo z 21 listopada 2008r. dotyczące wnioskowanych dowodów z dokumentów (k. 54), decyzję z dnia 27 lutego 2009r. (k. 104). Sąd powołał się na art. 137 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) i wskazał, że pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Stosownie do § 3 wymienionego artykułu pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Z kolei według art. 145 § 1 i § 2 ustawy, pisma doręcza się stronie, a jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika temu pełnomocnikowi. Sąd uznał, że adw. J.K. nie był prawidłowo umocowany do działania w imieniu podatnika R.K. przed Dyrektorem Izby Skarbowej, gdyż nie przedłożył do akt sprawy urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa. W ocenie Sądu występujący w imieniu podatnika w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej pełnomocnik adw. J.K. nie złożył dokumentu pełnomocnictwa w formie urzędowo poświadczonego odpisu. Jak bowiem wynika z porównania daty przedłożenia pełnomocnictwa organowi podatkowemu (27 czerwca 2008r.) z datą jego poświadczenia za zgodność przez pracownika Izby (22 kwietnia 2009r.), pełnomocnik, wnosząc odwołanie, dołączył jedynie "zwykłą" kserokopię pełnomocnictwa, natomiast z daty poświadczenia wynika, że czynność poświadczenia została dokonana już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy i w chwili kompletowania akt do sądu. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby nie dokonał też zbadania wymogów formalnych wniesionego odwołania (mimo wezwania podatnika do przedłożenia "właściwego" pełnomocnictwa), skoro nadał bieg odwołaniu wniesionemu przez adwokata, legitymującego się dokumentem pełnomocnictwa w formie kserokopii nie poświadczonej urzędowo w chwili dołączenia do akt podatkowych. Reasumując, Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy art. 137 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 O.p. R.K. nie był bowiem reprezentowany przez osobę legitymującą się prawidłowo udzielonym pełnomocnictwem. Oznaczało to, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, która to okoliczność stanowi przesłankę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Odnosząc się do zarzutów wskazanych w skardze, Sąd podniósł, że wobec przytoczonych powyżej nieprawidłowości, ocena legalności decyzji byłaby przedwczesna, ze względu na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze powyższe rozważania, winien prowadzić postępowanie podatkowe zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa, zapewniając podatnikowi czynny udział w postępowaniu, poprzez doręczanie korespondencji mu osobiście bądź do rąk prawidłowo umocowanego pełnomocnika.
3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 133 § 1, art. 113 i art. 141 § 4 oraz art. 151 u.p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym wyroku i uzasadnieniu i braku oddalenia skargi.
2) Art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe); a w szczególności stwierdzenie, iż adwokat J.K. nie był prawidłowo umocowany do działania w imieniu podatnika R.K. przed Dyrektorem Izby Skarbowej oraz uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż pełnomocnik nie dołączył do akt urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa oraz że dołączył jedynie "zwykłą kserokopię", podczas gdy pełnomocnik był prawidłowo umocowany oraz złożył oryginał pełnomocnictwa.
3) Art. 133 § 1 i art. 113 u.p.p.s.a., poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności pominięciu zapisów zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2009r. w której wprost zapisano, iż właściwe pełnomocnictwo zostało złożone w dniu 27 czerwca 2008r. (str. 15 decyzji) oraz nie wezwaniu pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do przedstawienia oryginału pełnomocnictwa skoro w aktach sądowych znajdowała się uwierzytelniona przez pracownika Izby Skarbowej kopia pełnomocnictwa, a zatem był to oczywisty dowód, iż oryginał pełnomocnictwa istnieje i został złożony w organie podatkowy.
4) Art. 106 § 3 i art. 113 ustawy u.p.p.s.a., poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. oryginału pełnomocnictwa z dnia 27 czerwca 2008r., udzielonego przez skarżącego adwokatowi J.K. do reprezentowania go w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej, złożonego przez adwokata J.K. do akt podatkowych przedmiotowej sprawy pomimo istnienia w aktach sądowych uwierzytelnionej przez pracownika Izby Skarbowej kopii tego pełnomocnictwa, a zatem istnienia oczywistego dowodu, iż oryginał pełnomocnictwa istnieje i został złożony w organie podatkowy.
5) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które zawiera błędną podstawę rozstrzygnięcia oraz błędy w ocenie stanu faktycznego oraz uzasadnieniu wyroku polegające na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji, iż skoro z daty poświadczenia na pełnomocnictwie wynika, że czynność poświadczenia została dokonana już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy i w chwili kompletowania akt do sądu to oznacza, iż pracownik Izby Skarbowej dokonujący poświadczenia za zgodność z oryginałem tego dokumentu musiał posiadać w tej dacie oryginał pełnomocnictwa. A zatem złożone przez adwokata J.K. pełnomocnictwo z dnia 27 czerwca 2008r. zostało złożone w oryginale, a pracownik Izby Skarbowej dokonując kserokopii po wydaniu decyzji poświadczył wykonaną kopię za zgodność ze złożonym oryginałem pełnomocnictwa.
6) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 137 w związku z art. 145 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając ww. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności poprzez przyjęcie przez Sąd, iż podatnik nie był reprezentowany przez osobę legitymującą się prawidłowo udzielonym pełnomocnictwem, w rezultacie nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, która to okoliczność stanowi przesłankę wznowienia postępowania, podczas gdy strona była należycie reprezentowana i brak jest przesłanek do wznowienia postępowania w sprawie.
7) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, a w szczególności wskazanie, iż zachodzą podstawy do wznowienia postępowania podczas gdy w toku postępowania odwoławczego strona była należycie reprezentowana. Autor skargi kasacyjnej wniósł także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej, to jest oryginału pełnomocnictwa udzielonego przez R.K. adwokatowi J.K. z dnia 27 czerwca 2008 roku oraz pisma przewodniego dotyczącego przesłania powyższego pełnomocnictwa na wezwanie organu podatkowego na dowód istnienia oryginału pełnomocnictwa i złożenia do organu podatkowego w toku postępowania odwoławczego przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie podnosząc, że skoro w aktach sprawy nie znalazł się oryginał pełnomocnictwa to Sąd nie mógł oprzeć rozstrzygnięcia na dokumencie, którego nie ma w aktach sprawy.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Pomimo mnogości zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, kluczowym dla sprawy jest zarzut z jej pkt 6 petitum. Domniemane naruszenie przez organ podatkowy wskazanych tam przepisów – art. 137 w związku z art. 145 § 1 i § 2 O.p. (a także art. 240 § 1 tej ustawy) – było podstawą zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c u.p.p.s.a. i w konsekwencji uchylenia zaskarżonej decyzji. Ewentualne naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt 1-5 i 7 skargi kasacyjnej byłyby jedynie konsekwencją takiej a nie innej interpretacji wskazanych wyżej przepisów. Innymi słowy, gdyby Sąd I instancji uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, to w tym aspekcie sprawy, nie byłoby podstaw do czynienia WSA w Poznaniu zarzutów naruszenia przepisów art. 106 § 3, art. 113, art. 133 § 1, art. 141 § 4. Przedwczesnym natomiast byłoby rozstrzyganie o art. 151 u.p.p.s.a. z uwagi na fakt, że WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję bez rozstrzygania o zasadności zarzutów wskazanych w skardze. Z uwagi na powyższe, rozpatrzenie niniejszej sprawy sprowadzać się będzie do odpowiedzi na pytanie czy adwokat J.K. był prawidłowo umocowany przez R.K. do reprezentowania go w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W ocenie NSA na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Z uwagi na dołączenie do skargi kasacyjnej oryginału omawianego pełnomocnictwa, z którego wynika, że zostało złożone w Izbie Skarbowej 27 czerwca 2008r., stwierdzić należy, że od tego dnia organ podatkowy zobowiązany był traktować J.K. jako pełnomocnika strony skarżącej z wszystkimi tego konsekwencjami w tym wynikającymi z art. 145 § 2 O.p. Nie można zgodzić się z twierdzeniem przedstawionym w zaskarżonym wyroku, że w sytuacji gdy w aktach postępowania znajduje się jedynie kserokopia pełnomocnictwa potwierdzona za zgodność z oryginałem przez pracownika organu a oryginał tego dokumentu pozostawiono w innych aktach dotyczących tego postępowania (np. aktach "podręcznych") – to "nie sposób przyjąć, że oryginał został dołączony do akt postępowania podatkowego". Z treści art. 137 § 3 wynika jedynie, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. Tym samym organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony. Natomiast przepis ten nie nakazuje organowi dołączenia do akt postępowania pełnomocnictwa w ww. formach pod rygorem przyjęcia, że pełnomocnictwo to nie zostało organowi przedłożone. Organy podatkowe są uprawnione do tworzenia kopii i odpisów z akt postępowania, w tym z dokumentów złożonych przez podatnika a także prowadzenia postępowania w oparciu o tak sporządzone dokumenty. Przyjęcie odmiennego poglądu nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Równocześnie należy zauważyć, że w trakcie postępowanie podatkowego oraz sądowoadministracyjnego (w tym także w odpowiedzi na skargę kasacyjną) ani strona skarżąca ani jej pełnomocnik nie kwestionowali tego, że adwokat J.K. był pełnomocnikiem R.K. i że oryginał pełnomocnictwa dołączył do akt postępowania. Przeciwnie, w piśmie z 19 maja 2009 r. adresowanym do WSA w Poznaniu, J.K. poinformował, że w aktach podatkowych znajduje się pełnomocnictwo do prowadzenia sprawy. Jeżeli jednak Sąd miał wątpliwości co do tego czy pełnomocnik strony wypełnił obowiązek z art. 137 § 3 O.p. to mógł, na podstawie art. 106 § 3 u.p.p.s.a., przeprowadzić dowód uzupełniający w tym zakresie. Reasumując powyższe stwierdzić należy, że R.K. poprzez swojego pełnomocnika brał udział w postępowaniu, a tym samym WSA w Poznaniu naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) u.p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo tego, że decyzja ta nie naruszała art. 137 § 3, art. 145 § 2 i art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Mając na uwadze powyższe argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.