Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2101/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 273/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi A. S. (Skarżącej) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Przedstawiając stan faktyczny Sąd wskazał, że decyzją z dnia 29 września 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2005 r. w wysokości 90.715,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że na dzień 1 stycznia 2005 r. podatniczka mogła zgromadzić poza systemem bankowym co najwyżej kwotę 1.683,39 zł, a nie kwotę 200.000,00 zł wskazaną w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2005 r. Dokonując porównania łącznej kwoty wydatków podatnika poniesionych w 2005 r. w wysokości 147.338,64 zł oraz zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych w wysokości 0,00 zł (stan środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2005 r.) w stosunku do osiągniętych w 2005 r. przychodów w kwocie 24.702,43 zł, posiadanych zasobów finansowych z lat poprzednich pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w kwocie 1.683,39 zł (stan środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2005 r.), ustalono, że występuje nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 120.952,82 zł (147.338,64 zł + 0,00 zł - 24.702,43 zł - 1.683,39 zł). Poniesione przez podatniczkę w 2005 r. wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i zgromadzonym majątku. W konsekwencji podatek dochodowy od dochodów z tego źródła za 2005 rok, obliczony według 75% stawki, wyniósł w zaokrągleniu kwotę 90.715,00 zł.

Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W wyniku ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, w toku którego dokonano uzupełniającego postępowania dowodowego, decyzją z dnia 15 grudnia 2011 r., organ odwoławczy utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji odwoławczej oraz poprzedzającego ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

1. - art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm, dalej u.p.d.o.f.) poprzez bezzasadne przyjęcie, iż Skarżąca uzyskała przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach;
2. - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) - poprzez nieuwzględnienie dowodów z przesłuchania strony w zakresie wyjaśnień dotyczących uzyskanych przychodów ze stosunku pracy, zasiłku dla bezrobotnych oraz pracy sezonowej przy zbiorze truskawek, podczas gdy przychody te zostały faktycznie osiągnięte i zostały opodatkowane, bądź były wolne od podatku;
3. - art. 191 O. p. - poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co spowodowało błędne ustalenia w zakresie wysokości osiągniętych przychodów oraz wysokości zgromadzonego mienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję. Sąd stwierdził, że skarga częściowo zasługiwała na uwzględnienie w zakresie, w jakim Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie uwzględnił przychodów z tytułu sprzedaży łóżka solarium w 2004 r. za kwotę 33.000 zł. Okoliczność ta została pomięta przez organ odwoławczy, a w argumentacji organ wskazał, że źródło to nie może być brane pod uwagę przy ocenie stanu majątkowego Skarżącej, ponieważ nie powołała się na nie w toku postępowania przed organem pierwszej instancji oraz nie wskazała kiedy nabyła solarium i za jaką cenę. Konkludując Sąd podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej ponownie prowadząc postępowanie będzie zobowiązany do wyjaśnienia okoliczności związanych z powołanym na etapie postępowania przed organem drugiej instancji przychodem z tytułu sprzedaży łóżka solarium w 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawy kasacyjne wskazał:

1. 1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tzn. naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy i zarzucił temu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zebranym dowodom, że organy podatkowe nierzetelnie zgromadziły materiał dowodowy będący podstawą orzekania i nie dokonały jego wyjaśnienia, że Skarżąca mogła posiadać dochody znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów w 2005r.,
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sformułowanie przez Sąd konkretnych poleceń co do przeprowadzenia dowodów, wbrew dyspozycji wynikającej z ustawy, że wskazania te nie mogą narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią rozstrzygnięcia sprawy, ani nie mogą wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych, w świetle dokonania wystarczającej i pełnej oceny dowodowej przez organy podatkowe,
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegająca na przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy nie zbadał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego,
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 191 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając nie mogą dokonać swobodnej oceny dowodów, jeżeli zebrany w toku postępowania materiał na to pozwala, oraz przyjęcie, że organy podatkowe przekroczyły zakres swobodnej oceny dowodów,
6. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 188 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając nie mogły oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był niewystarczający, podczas, gdy wszystkie okoliczności zostały wyjaśnione i prawidłowo wywiedzione w decyzji, w tym brak możliwości pokrycia wydatków przez Skarżącego w 2005 r. dochodami zgromadzonymi w latach wcześniejszych, w tym dochodu ze sprzedaży łóżka solaryjnego,
7. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.
8. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu,
9. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez uznanie, że w sprawie organ nie podjął wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy,
10. - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszeni przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, skutkujące brakiem konkretnych wskazań, co do dalszego postępowania przez organ podatkowy,
11. - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazując, ze uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną wadą wskazaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku, a w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi.
12. - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe).
13. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. organ podatkowy podniósł naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. skutkujące niezastosowaniem tych przepisów do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów: "W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie - jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych - Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a.".

Zauważyć tu należy, że skutkiem wyroku sądu pierwszej instancji jest to, iż sprawa jest w rozpoznaniu organów podatkowych.

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP – orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. To oznacza, że w związku ze sformułowaniem zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.- Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę to, iż przywołany przepis został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r.w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Okoliczność tę powinny także uwzględnić w ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o zakresie i dopuszczalności dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za przypadek "szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.