Uzasadnienie
- 1. Wyrokiem z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 196/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 marca 2008 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia.
- 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżonym postanowieniem stwierdzono, że zażalenia z dnia 5 lutego 2008 r. i dnia 25 marca 2008 r. wniesione przez stronę, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2007 r. pozostawiające bez rozpatrzenia jego odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 12 czerwca 2007 r. zostały wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 236 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ podniósł, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2007 r. wysłane zostało na adres do korespondencji skarżącego – W., ul. K.. Wobec niemożności doręczenia postanowienia w sposób wskazany w art. 148 lub 149 Ordynacji podatkowej w dniu 17 grudnia 2007 r. pozostawiono awizo. Wobec niepodjęcia w terminie przesyłki doręczenie postanowienia nastąpiło z dniem 31 grudnia 2007 r. i od tej daty biegł termin do złożenia zażalenia, który upłynął z dniem 7 stycznia 2008 r. Skarżący zażalenia wniósł w dniu 5 lutego 2008 r. (data stempla pocztowego) oraz w dniu 25 marca 2008 r. (data stempla pocztowego), a więc po upływie 7 dni od daty doręczenia postanowienia.
- 3. Skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł skarżący domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podniósł, że wniósł odwołanie od decyzji z dnia 12 czerwca 2007 r. W toku postępowania odwoławczego wezwany został do uzupełnienia odwołania o podpis. Wysłane zostały dwa wezwania. Jedno na adres w W., drugie na adres w K. W terminie wskazanym w odwołaniu nadesłał podpisany egzemplarz odwołania. W odpowiedzi na wezwania poinformował organ o zmianie adresu zamieszkania z W. na K. W piśmie z dnia 22 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. poinformował go, że nie podpisał osobiście wezwania co stanowiło podstawę do pozostawienia odwołania bez rozpoznania. W sprawie zostało wydane postanowienie z dnia 13 grudnia 2007 r., które zostało wysłane na adres w W. Postanowienie to nie zostało mu fizycznie doręczone. Z uwagi na treść pisma z 22 stycznia 2008 r. skarżący wniósł pismem z dnia 30 stycznia 2008 r., zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2007 r.
Skarżący argumentował, że stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu i zgodnie z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej pisma z dnia 5, 8 oraz 18 grudnia 2007 r. opatrzone były adresem K., ulica G. W ocenie skarżącego wysyłanie korespondencji na adres inny niż wskazany przez stronę powoduje, że czynność ta nie rodzi żadnych skutków prawnych, więc jego zażalenie z dnia 30 stycznia 2008 r. jest bezprzedmiotowe i z tego względu winna być wydana decyzja o umorzeniu postępowania zażaleniowego.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wnosił o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zaprezentowaną argumentację.
4. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji podniósł, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organ prawidłowo ustalił, że postanowienie z dnia 13 grudnia 2007 r. zostało doręczone na " adres do korespondencji " wskazany przez skarżącego w piśmie, które wpłynęło do organu w dniu 11 grudnia 2007 r. Skarżący w ramach uzupełnienia złożonego odwołania wskazał adres do korespondencji – W., ul. K. W tym samym piśmie wskazał również adres K., ul. G. Skarżący przesyłając pismo, w którym wskazał dwa adresy, w tym jeden do korespondencji, powinien wiedzieć, że tam będzie kierowana korespondencja.
Sąd podkreślił, że skarżący również w dniu 12 listopada 2007 r. składał pismo adresowane do Dyrektora Izby Skarbowej w W., które dotyczyło żądania odwołania z dnia 18 lipca 2007 r. od decyzji z 12 czerwca 2007 r., gdzie wskazał adres do korespondencji w W. Wobec wskazania przez skarżącego adresu do korespondencji w W., organ miał podstawy, aby wysłać postanowienie z 13 grudnia 2007 r. na adres wskazany przez niego, jako adres do korespondencji.
Zdaniem Sądu nieodebrana korespondencja była dwukrotnie awizowana i przetrzymywana przez okres wymaganych 14 dni. Uchybienie temu, że powtórne awizo nastąpiło w terminie krótszym niż 7 dni nie miało istotnego znaczenia dla prawidłowości doręczenia korespondencji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.
5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając wyrok w całości. Zarzucił orzeczeniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej: p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na postanowienie z dnia 28 marca 2008 r. w sytuacji zajścia przyczyn do stwierdzenia nieważności postanowienia Izby Skarbowej w W. z dnia 28 marca 2008 r. wskazanych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu wskazano, że stosownie do treści art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej strona zawiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu i zgodnie z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej pisma z dnia 5, 8 oraz 18 grudnia 2007 r. opatrzone były adresem K., ul. G. i na ten adres winno zostać wysłane postanowienie. Zatem wysyłanie korespondencji na adres inny niż wskazany przez stronę powoduje, że czynność ta nie rodzi skutków prawnych, a błędy organu podatkowego w zakresie wysyłania korespondencji nie mogą obciążać podatnika.
W świetle powyższego postanowienie z dnia 13 grudnia 2007 r. nie zostało nigdy doręczone, a zatem organ podatkowy winien w przypadku złożenia zażalenia od takiego postanowienia stwierdzić jego niedopuszczalność.
Pełnomocnik strony podkreślił, że według orzecznictwa, jak i literatury dla uznania pisma za doręczone niezbędne jest ścisłe zachowanie określonej procedury nakazanej prawem. W związku z tym w sprawie doszło do naruszenia art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej poprzez niezachowanie siedmiodniowego odstępu pomiędzy pierwszym i drugim zawiadomieniem strony.
Podkreślono, że ocena niniejszej sprawy i podniesionego w skardze kasacyjnej obarczenia postanowienia z dnia 28 marca 2008 r. wadą nieważności winna być dokonana w powiązaniu z treścią art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, które nakazują podjęcie wszelkich mających na celu należyte wyjaśnienie stanu faktycznego oraz działanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10//09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1).
Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym naruszenie to polegało.
W złożonej skardze kasacyjnej odwołano się wyłącznie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) wyjaśniając dodatkowo, iż oddalając skargę Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).
W tym wypadku prawidłowe sformułowanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania obok wskazania przepisów, które zostały naruszone wymagało dodatkowo wykazania, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten musi być realny tzn. wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.
6.2. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej w jej petitum jako jedyny sformułowany został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł rażącego naruszenia prawa. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wyjaśnił, iż w jego ocenie rażąco zostały naruszone przepisy art. 228 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, iż nie mogło dojść do uchybienia terminu do wniesienia zażalenia w sytuacji braku prawidłowego doręczenia postanowienia z dnia 13 grudnia 2007 r. o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania. Doręczenie to nie mogło wywołać skutku prawnego z uwagi na przesłanie przesyłki na niewłaściwy adres (art. 146 § 1 i art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenia zasad doręczenia zastępczego określonych w art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej.
6.3. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności należało negatywnie ocenić fakt, iż strona nie wskazała w petitum skargi kasacyjnej przepisów procesowego prawa podatkowego, których wadliwe zastosowanie przez organy podatkowe było na tyle rażące, że jego niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji powinno skutkować w jej ocenie uchyleniem kontrolowanego wyroku. Przyjmując jednak najbardziej liberalną, lecz zgodną z prawem wykładnię art. 174 i art. 176 p.p.s.a., tak doprecyzowany zarzut skargi kasacyjnej również nie może odnieść spodziewanego przez jej autora skutku.
W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany uznać należy pogląd, że wskazując na nieważności decyzji (postanowienia) z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść aktu administracyjnego pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 131/08 opubl. w Lex nr 551626). Badanie sprawy co do jej istoty nie jest konieczne, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w momencie, gdy proste stosowany przez organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji stąd niepodobna mówić o jego naruszeniu, a co więcej naruszeniu rażącym skutkującym nieważnością orzeczenia.
6.4. Wbrew wyjaśnieniom skarżącego przytoczonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny, iż w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania regulujących tryb doręczenia pism stronom postępowania. Przede wszystkim jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji skoro skarżący w swoich pismach wskazywał dwa adresy zaznaczając, iż jeden z nich jest adresem do korespondencji, to godził się na to, iż przesyłki organu podatkowego będą kierowane na ten właśnie adres. Stanowi o tym art. 146 § i § 2 Ordynacji podatkowej, nakładający na stronę obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swego adresu. Skoro adres do korespondencji został wskazany przez stronę w piśmie skierowanym do organu podatkowego z dnia 12 listopada 2007 r. (uzupełnienie żądania odwołania z dnia 18 lipca 2007 r.) i nie zostało odwołane, to za prawidłowe należało uznać skierowanie postanowienia z dnia 13 grudnia 2007 r. na ten właśnie adres.
6.5. Zasadnie również Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy przepisu art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tego przepisu w wadliwym doręczeniu postanowienia z dnia 13 grudnia 2007 r. wobec niezachowania 7-dniowego odstępu pomiędzy pierwszym i drugim zawiadomieniem o pozostawieniu awizowanej przesyłki w placówce pocztowej.
Nawet jeśli przyjąć jak domaga się tego skarżący, ze doręczenie zastępcze było nieprawidłowe z uwagi na niezachowanie 7-dniowego odstępu pomiędzy poszczególnymi awizami przesyłki, to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Bowiem jak przyjął organ podatkowy, a za nim Sąd pierwszej instancji i okoliczności tych skarżący w swojej skardze kasacyjnej nie podważył, o treści postanowienia z dnia 13 grudnia 2007 r. został poinformowany pismem z dnia 22 stycznia 2008 r. doręczonym mu w dniu 28 stycznia 2008 r. Natomiast zażalenie na to postanowienie wniósł w dniu 5 lutego 2008 r., tj. ósmego dnia od daty, w której został poinformowany ponownie o treści postanowienia z dnia 13 grudnia 2007 r.
6.6. Wobec przedstawionych okoliczności należało uznać za prawidłową przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji ocenę odnośnie zachowania trybu doręczenia zastępczego postanowienia z dnia 13 grudnia 2007 r. W takiej sytuacji nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez ten Sąd oceny, że organ odwoławczy dokonał zgodnego z prawem ustalenia przekroczenia przez stronę terminu do wniesienia zażalenia od postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania.
Przypomnieć należało, iż kontroli Sądu pierwszej instancji poddano rozstrzygnięcie organu odwoławczego oparte o przepisy art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, tj. postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. Konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy zażalenie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa.
Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 747-748 wraz z powołanym tam orzecznictwem). Istnienie tej obiektywnej przesłanki uzasadniającej zastosowanie w sprawie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podlegało weryfikacji sądowej w oparciu o kryteria wyznaczone w powołanym przepisie art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269).
Z tych obowiązków wywiązał się Sąd pierwszej instancji. Jak trafnie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istniały podstawy do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.).
6.7. Dla porządku wskazać należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołane zostały także inne przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, lecz wobec nie powiązania ich jako naruszonych i to w sposób rażący z przepisami wskazanymi w jej petitum i nie sformułowania w odniesieniu do nich jednoznacznego zarzutu nie sposób odnieść się do ich treści.
6.8. Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).