Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 460/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.
Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w ramach prowadzonej w 2008 r. pozarolniczej działalności gospodarczej Firma Usługowo-Handlowa "J." R. P. świadczyła usługi transportu wewnątrzzakładowego dla b. oddziału "U. [...]" S.A. oraz specjalistyczne usługi (głównie na rzecz tej spółki) w zakresie konstrukcji stalowych, dotyczące m.in.: remontów, przestawiania, modernizacji instalacji, urządzeń, maszyn, regałów wysokiego składowania, instalacji przeciwpożarowej, wykonania balustrad metalowych, podestów specjalistycznych.
W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że pomimo zatrudniania 12-14 pracowników, w tym osób doświadczonych, wykwalifikowanych, w dokumentacji firmy "J." stwierdzono faktury VAT za usługi, na których figuruje jako wystawca "E." sp. z o. o. dotyczące tych samych usług, jakie wykonywali pracownicy skarżącego na rzecz jego firmy. Wartość netto wynikająca z tych faktur łącznie wynosiła 692.130 zł, tj. niemal 48% wartości wszystkich kosztów firmy, a wartość wszystkich pozostałych kosztów obejmujących wynagrodzenia, amortyzację, koszty zakupu materiałów, narzędzi, odzieży roboczej oraz wszystkie inne koszty ogólnego funkcjonowania firmy wynosiła 754.976,65 zł.
W konsekwencji decyzją z dnia 20 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor UKS") określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że w 2008 r. strona ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 49 faktur VAT wystawionych przez "E. sp. z o. o. w B., dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.
Decyzją z dnia 15 marca 2012 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej firmie, gdyż nie mieści się ona pod adresem wskazanym na fakturach, który nadal figuruje w rejestrze przedsiębiorców, jako adres jej siedziby; numery telefonów spółki, zamieszczone na fakturach, również są nieaktualne. Z dokumentów przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika K. [...] Urzędu Skarbowego wynika, że spółka ta za 2008 r. jak również za 2006, 2007 r. i za następne lata, nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, za miesiące od marca 2008 r. nie składała deklaracji VAT-7, za okresy od 2005 r. posiada zaległości podatkowe.
W ocenie organu, w sprawie brak jest zatem dowodów, które wskazywałyby, aby "E." sp. z o. o., której faktury dokumentują ok. 48% wartości wszystkich kosztów Firmy Usługowo-Handlowej "J.", zatrudniała pracowników oraz dokonywała zakupu materiałów. Spółka ta nie prowadziła bowiem działalności pod adresem zgłoszonym w organach podatkowych, nie odbierała korespondencji i nie wypełniała swoich obowiązków podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług. Z analizy materiału dowodowego wynika, iż faktury tej spółki w większości przypadków opiewają na kwoty przewyższające wartości faktur VAT sprzedaży firmy skarżącego na rzecz "U. [...]" S.A., a na fakturach spółki "E." określono, że zostały one uregulowane gotówką w dniu ich wystawienia, podczas gdy "U. [...]" SA. regulował stronie płatności w terminie miesiąca od wystawienia faktury, co jest argumentem, iż z ekonomicznego punktu widzenia, faktyczne prowadzenie takiej współpracy gospodarczej byłoby dla skarżącego nieopłacalne.
Firma strony nie dokonała żadnych płatności za pośrednictwem rachunku bankowego na rzecz spółki "E.", a oprócz faktur i kserokopii umów do części faktur, nie ma żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie płatności kwot wynikających z faktur spółki "E.". Strona nie posiada zatem dowodów na poniesienie spornych wydatków.
W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania świadków oraz odstąpienie od przeprowadzenia innych dowodów wnioskowanych przez stronę i zaakceptowanie tego rodzaju postępowania przez organ drugiej instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że Skarżący prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą Firma Usługowo-Handlowa "J.") R. P. świadczył usługi transportu wewnątrzzakładowego oraz usługi specjalistyczne dla b, oddziału U. [...] S.A. Jednocześnie w dokumentacji firmowej Skarżącego ustalono, że spółka E. Sp. z o.o. figuruje jako wystawca faktur VAT dotyczących tych samych usług jakie wykonywali pracownicy Skarżącego na rzecz jego firmy. Wartość netto wynikająca z tych faktur łącznie wynosiła 692.130 zł, tj. niemal 48% wszystkich kosztów: obejmujących wynagrodzenia, amortyzację, koszty zakupu materiałów, narzędzi, odzieży roboczej oraz wszystkie inne koszty ogólnego funkcjonowania firmy, które łącznie wyniosły 754.976,65 zł.
W ocenie WSA przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a zatem kwot wynikających z faktur nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów. Niewiarygodnym bowiem jest by racjonalnie działający podmiot gospodarczy, mający własnych wykwalifikowanych pracowników, nabywał usługi zewnętrzne, których koszty przewyższają łącznie wszystkie inne koszty związane z funkcjonowaniem firmy. WSA zważył, że w przedmiotowym postępowaniu istnieje konflikt pomiędzy stronami na gruncie treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), ustalającego ogólną regułę tj. że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w treści art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 188 O.p., poprzez wybiórczą dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy obu instancji;
- 2. naruszenie zasady bezpośredniości w zebraniu i ocenie materiału dowodowego, a zagwarantowanej przez ustawodawcę;
- 3. naruszenie przepisów stypizowanych w O.p. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., gdzie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób niepełny, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, a w rezultacie nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe oraz WSA;
- 4. naruszenie przepisów stypizowanych w O.p. art. 120 i nast., poprzez nierzetelne prowadzenie postępowania, co doprowadziło do utraty zaufania wobec organów podatkowych;
- 5. błędną interpretację przepisów stypizowanych w treści art. 22 ust. 1 i nast. w zw. z art. 23 ust. 1 i nast. u.p.d.o.f., co w rezultacie doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie zauważa, że niespełnienie wyżej opisanych wymogów co do zarzutów skargi kasacyjnej, czyni ją wadliwym, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10, opublikowany.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu.
W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywiedziona skarga kasacyjna tylko w części spełnia wyżej wskazane wymogi co do zarzutów skargi kasacyjnej. Przede wszystkim jej autor nie zakwestionował skutecznie ustalonego przez organy i przyjętego przez WSA za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanu faktycznego. Zarzuty bowiem zostały sformułowane w niej bardzo ogólnikowo, w związku z czym nie poddają się kontroli kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej poprzestał bowiem na powołaniu się na wynikające z orzecznictwa i niekwestionowane w sprawie ogólne zasady stosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 188, art. 187 w zw. z art. 191, art. 120 i n.), bez ich odniesienia do konkretnych sytuacji, które zdaniem autora skargi kasacyjnej, miały miejsce w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje także zarzut naruszenia przepisu "art. 22 ust. 1 i nast. w zw. z art. 23 ust. 1 i nast. u.p.d.o.f.". Sąd nie może domyślać się jaki "następny przepis" miał na uwadze autor skargi kasacyjnej po przepisie "art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f." Niezależnie od sposobu powyżej sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, że WSA nie uchybił przepisom art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Słusznie bowiem wskazywano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustanawia ogólną regułę, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Z powyższego wynika też, że dany stan faktyczny może zostać zakwalifikowany do grupy kosztów podlegających pomniejszeniu przychodu, ale w celu takiego "potrącenia" kosztów, należy ocenić jego związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.
W takiej sytuacji zawsze obowiązkiem podatnika jest udowodnienie (wykazanie) poniesienia określonego wydatku, jak również wykazanie, iż usługa rzeczywiście została wykonana. Skarżący nie zaprezentował przekonującego stanowiska co do podstawowego w sprawie problemu - wykazania realnego świadczenia usług. Zasadnie zatem przyjął WSA, że Skarżący zatrudniał 12-14 pracowników, osoby doświadczone, wysoko wykwalifikowane. W dokumentacji firmy stwierdzono faktury pochodzące od firmy "E." spółki z o.o., które dotyczyły tych samych usług jakie wykonywali pracownicy Skarżącego na rzecz jego firmy. Wartość tych usług wynosiła w sumie 692.130 zł, tj. niemal 48% wszystkich kosztów: obejmujących wynagrodzenia, amortyzację, koszty zakupu materiałów, narzędzi, odzieży roboczej oraz wszystkie inne koszty ogólnego funkcjonowania firmy, które łącznie wyniosły 754.976,65 zł.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.