Uzasadnienie
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. K.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok.
Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. po stwierdzeniu zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę 302.124,17 zł, decyzją z dnia 8 listopada 2007 r. określił jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 112.057 zł. Od decyzji tej skarżąca nie wniosła odwołania, wskutek czego decyzja stała się ostateczna.
Pismem z dnia 18 lipca 2008 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), podnosząc, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, gdyż na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 18 czerwca 2008 r. częściowo uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 sierpnia 2006 r. określającą zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2008 r. wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia 14 stycznia 2009 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Stwierdził, że zarówno wyrok sądu administracyjnego, jak i decyzja organu podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, nie mogą być uznane za nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego, a nie znane organowi, który decyzję tę wydał.
W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła, że przesłanką rozstrzygnięcia w sprawie podatku dochodowego było ustalenie, iż określone usługi transportowe nie zostały wykonane, podczas gdy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wydany w sprawie podatku od towarów i usług, przesądził, że usługi te zostały jednak wykonane.
Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 26 marca 2009 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy, stwierdzając, że stanowisko zawarte w wyroku sądu administracyjnego i następnie w decyzji organu podatkowego, na które powołuje się skarżąca, nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem, a jedynie wyrazem odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego. Nie wnosząc odwołania od decyzji w przedmiocie podatku dochodowego skarżąca zaakceptowała ocenę materiału dowodowego wyrażoną w tej decyzji, a pomiędzy tą decyzją, a decyzją uchyloną, nie ma stosunku zależności, ponieważ decyzja uchylona nie stanowiła podstawy wydania decyzji ostatecznej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skarżąca podniosła, że nie odwoływała się od decyzji w przedmiocie podatku dochodowego, ponieważ nie wiedziała o istnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 lipca 2006 r. w przedmiocie wysokości zobowiązania jej kontrahenta w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., a która jako dowód pojawiła się po raz pierwszy w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w przedmiocie wysokości zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Skoro w tym ostatnim postępowaniu Sąd dopuścił dowód z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., uznając, że przesądza ona również o tym, iż czynność usług transportowych została wykonana, nieuwzględnienie tego dowodu w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego powoduje, że w tej ostatniej sprawie stan faktyczny został ustalony wadliwie, gdyż przy uwzględnieniu tego dowodu zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna.
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił pogląd organu odwoławczego, że wskazane przez skarżącą akty administracyjne nie mogą zostać uznane za nowe dowody w sprawie, skoro są jedynie wyrazem odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego. Okoliczności związane z wykonywaniem usług transportowych były badane w toku postępowania w przedmiocie podatku dochodowego, a fakt potwierdzenia wykonania usługi transportowej skarżąca wywodzi z faktu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania jej kontrahenta w podatku od towarów i usług, a nie z okoliczności faktycznych związanych z wykonaniem tej usługi. Brak przy tym zależności pomiędzy decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług a decyzją w przedmiocie podatku dochodowego, która to zależność powinna polegać na tym, że uchylona lub zmieniona decyzja stanowiłaby podstawę wydania decyzji ostatecznej.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.
Postawiła zarzuty:
- 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., polegające na nieuwzględnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nowych dowodów i okoliczności faktycznych w postaci decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 lipca 2006 r.;
- 2) naruszenia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności i błędną wykładnię zebranego w sprawie materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Podniósł, że autor skargi kasacyjnej nieprawidłowo określił podstawy kasacyjne oraz nie sprecyzował formy zarzucanego naruszenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Jak stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jest związany podstawami i wnioskami określonymi w skardze kasacyjnej, to jest może badać naruszenie tylko tych przepisów prawa materialnego lub postępowania, które w skardze kasacyjnej wskazano. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje zatem sprawy w jej całokształcie i nie może odnieść się do ewentualnych naruszeń innych przepisów niż te, które stanowią podstawę skargi kasacyjnej, choćby naruszenie takich przepisów dostrzegł.
W pierwszym zarzucie wskazano na naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uznając ten przepis za przepis prawa materialnego oraz zarzucając obydwie formy jego naruszenia, określone w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., to jest zarówno jego błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie; ponadto powołano się na nieuwzględnienie dowodu w postaci decyzji urzędu skarbowego z 2006 r.
Wobec takiego sformułowania zarzutu wypada więc na wstępie zauważyć, że od dnia 1 września 2003 r. organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego, a nie urząd skarbowy. Stanowi o tym art. 13 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.). Dlatego też decyzji z 2006 r., na którą powołuje się autor skargi kasacyjnej, nie mógł wydać urząd skarbowy, ale musiał to uczynić naczelnik urzędu skarbowego, co zresztą wynika z uzasadnienia skarżonego wyroku, a także co dostrzeżono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wytknięte uchybienie ma charakter porządkowy i nie rzutuje na zasadność skargi kasacyjnej, ale wskazuje na niestaranność w jej redagowaniu.
Przepisami prawa materialnego są przepisy zawierające takie normy prawne, z których dla ich adresatów wynikają określone obowiązki lub uprawnienia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2007 r., II FSK 453/06). Art. 240 § 1 O.p., określający w jedenastu punktach podstawy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, nie zawiera normy, z której wynikałyby określone obowiązki lub uprawnienia podatników, a jedynie zakreśla ramy proceduralne, w których podatnicy ci mogą domagać się wznowienia postępowania zakończonego decyzją, z której takie ich obowiązki lub uprawnienia mogą wypływać. Jest to więc przepis ogólny o charakterze proceduralnym i taki też charakter ma przepis szczególny art. 240 § 1 pkt 5 O.p., określający jedną z przesłanek wznowienia postępowania, jaką stanowi wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który decyzję wydał (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2007 r., II FSK 1291/06).
Dlatego też sformułowanie w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego) zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (czyli przepisu postępowania), jest istotnym błędem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej.
Przechodząc jednak nad tym błędem do porządku dziennego należy dalej zauważyć, że naruszenie prawa materialnego może przybrać dwie formy: błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, a niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Autor skargi kasacyjnej uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa w obydwu formach, jednakże żadnej z form naruszenia w sposób właściwy nie uzasadnił. Uzasadnienie zarzutu błędnej wykładni określonego przepisu wymaga bowiem, by przedstawić sposób rozumienia określonego przepisu przez sąd, wyjaśnić, dlaczego takie jego rozumienie jest błędne, a wreszcie wskazać prawidłowo odkodowaną treść normy prawnej w przepisie tym zawartej. Takiego zabiegu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej dopatrzyć się nie sposób.
Jeśli z kolei chodzi o zarzut wadliwej subsumpcji wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu, to – jak to ujęto - "nieuwzględnienie dowodów i okoliczności faktycznych" może świadczyć o wadliwym ustaleniu podstaw faktycznych rozstrzygnięcia, ale nie o nieprawidłowym odniesieniu ustalonego w sprawie stanu faktycznego (odmiennego od projekcji skarżącej) do hipotezy określonej normy prawnej. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie zwalczać poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.
Pomijając jednak i tę wadliwość skargi kasacyjnej i uznając, że zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w istocie odnosi się do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., należy stwierdzić, że również zarzut tak rozumiany nie jest zasadny. Jak wynika z treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skuteczność takiego zarzutu uzależniona jest nie tylko od tego, czy naruszenie przepisów postępowania rzeczywiście nastąpiło, ale także od tego, czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście trzeba uznać trafność argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w myśl której nie jest nową okolicznością faktyczną, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. Pogląd taki uznać należy za utrwalony w judykaturze – por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 września 1987 r. (IV SA 436/87), z dnia 16 listopada 2001 r. (III SA 1770/00), z dnia 21 czerwca 2004 r. (FSK 170/04), czy też z dnia 11 października 2001 r. (III SA 1224/00, POP z 2002 r Nr 3, poz. 72), a także w piśmiennictwie (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa.
Komentarz, Warszawa 2009, s. 838). W ostatnim z cytowanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach jest wprawdzie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., jednakże nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Podzielając ten pogląd co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę dodatkowo zauważa, że odmienność ocen stanu faktycznego w tej sprawie nastąpiła w sprawach prowadzonych przez różne organy podatkowe, dotyczących różnych podatników oraz różnych podatków, istotnie odmiennych pod względem systematyki i cech konstrukcyjnych; dlatego też odmowa uznania odmienności ocen za podstawę wznowienia postępowania w takich uwarunkowaniach jest tym bardziej uzasadniona.
Z tych względów nie można uznać zasadności twierdzeń o naruszeniu przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz niedostrzeżenia tego uchybienia przez sąd administracyjny. Uznanie, że do naruszenia przepisów postępowania nie doszło, powoduje bezprzedmiotowość rozważań o ewentualnym wpływie tego naruszenia na wynik sprawy.
Co się tyczy drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, a więc zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 174 pkt 2 P.p.s.a., stwierdzić należy, że jest on całkowicie chybiony. Przepis ten adresowany jest do stron postępowania sądowoadministracyjnego i określa podstawy skargi kasacyjnej. Przepisu tego w żaden sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł stosować, toteż nie mógł go także naruszyć. Dlatego też "niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności i błędną wykładnię zebranego w sprawie materiału dowodowego", jak to ujęto w skardze kasacyjnej, z naruszeniem tego przepisu wiązać nie sposób. Do istoty tak postawionego zarzutu wcześniej się już zresztą odniesiono.
W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.