Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę C. S.A. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 5 stycznia 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.
Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco:
W dniu 18 kwietnia 2008 r. spółka zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oraz dokonała korekty zeznania za 2004 r., przyjmując jako podstawę obliczenia dochodu wolnego od podatku wydatki inwestycyjne poniesione przez inny podmiot - spółkę, której przedsiębiorstwo skarżąca nabyła.
Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 419.514,00zł, tj. w wysokości wyższej od zadeklarowanej o 362.877,-zł (decyzja z dnia 7 października 2009 r.). Przedstawiając stan faktyczny sprawy, organ pierwszej instancji wskazał, że syndyk masy upadłości C. Spółka Akcyjna, prowadzących działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...], zbył przedsiębiorstwo spółki na rzecz osoby fizycznej, która następnie wniosła je do skarżącej spółki. Zdaniem organu pierwszej instancji, skarżąca nie przejęła wraz z nabytym przedsiębiorstwem prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych, które przysługiwało spółce postawionej w stan upadłości. Jedynie wydatki poniesione przez nowoutworzoną spółkę po jej powstaniu, można uznać za wydatki kwalifikujące się do odliczenia.
Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że nabycie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa podmiotu postawionego w stan upadłości nie skutkuje przejściem na nabywcę praw i obowiązków podatkowych poprzednika. Przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 93 i art. 94, nie przewidują również następstwa prawnego z tytułu wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej. Nowopowstała Spółka Akcyjna C. nie jest sukcesorem praw i obowiązków spółki-zbywcy przedsiębiorstwa. Wykluczona jest, zatem, możliwość uwzględnienia przy ustalaniu dochodu wolnego od podatku dochodowego wydatków inwestycyjnych poniesionych przez upadłą Spółkę.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca powołała się na treść art. 551 i 552 Kodeksu cywilnego, które przewidują możliwość prowadzenia przedsiębiorstwa upadłej spółki. Z przepisów tych wynika jednoznacznie możliwość uwzględnienia dla celów podatkowych nakładów inwestycyjnych poczynionych przez podmiot postawiony w stan upadłości.
Dyrektor Izby Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w pełni dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 Poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów w sprawie, stwierdzając, że zbycie przedsiębiorstwa osobie fizycznej, wniesionego następnie przez nią do spółki w drodze aportu, nie skutkowało przejęciem przez spółkę istniejących zobowiązań publicznoprawnych osoby prawnej, do której przedsiębiorstwo to należało przed zbyciem. Nabycie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa upadłego nie skutkuje przejściem na nabywcę praw i obowiązków podatkowych poprzednika. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują również następstwa prawnego z tytułu wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej. W konsekwencji, spółka, ustalając dochód wolny od opodatkowania, nie miała prawa uwzględniać wydatków inwestycyjnych poniesionych przez upadłą spółkę.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez spółkę od powyższego orzeczenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz spółki od organu drugiej instancji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucono Sądowi pierwszej instancji:
- 1) naruszenie prawa materialnego, tj.:
- - art. 551 i 552 k.c. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 25 września 2003 r., przepisu art. 113 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, "przez przyjęcie błędnej wykładni powołanych regulacji, zgodnie z którą wynikającą z powołanych regulacji możliwość dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa upadłej spółki oraz jego następczego zbycia jako całości (w formie wniesienia aportu) jednocześnie nie powoduje możliwości powołania się przez podatnika na nakłady inwestycyjne poczynione przez upadłego, które w chwili obecnej nadal stanowią składnik dawnego przedsiębiorstwa upadłego prowadzonego obecnie przez podatnika",
- - § 2 ust. 1 lit. a) i c) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej sfery ekonomicznej w Mielcu – w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. – "przez błędną wykładnię powołanej normy i bezpodstawne przyjęcie, że nakłady inwestycyjne w kwocie 249.650,64 zł poczynione przez upadłego na wyposażenie laboratorium nie kwalifikują się jako wydatki, które mogą być podstawą zwolnienia inwestycyjnego",
- - "art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych – w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. – w zw. z postanowieniami § 2 ust. 1 oraz § 5 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu – w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. – przez przyjęcie, że podatnik nie może się powołać na udokumentowane wydatki inwestycyjne poczynione przez C. S.A. z siedzibą w M. [...], którego przedsiębiorstwo nabył"
- - "art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych – w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. – w zw. z postanowieniami §5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej sfery ekonomicznej w Mielcu – w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. – przez bezpodstawne niezastosowanie powołanych regulacji, co zaowocowało przyjęciem, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do 40 % zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych"
- - §12 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej sfery ekonomicznej w Mielcu – w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. – "przez błędne zastosowanie powołanej regulacji i przyjęcie, że podatnik dokonał nieodwracalnego wyboru podstawy zwolnienia z tytułu wydatków inwestycyjnych",
- - § 12 ust. 4 w zw. z treścią § 5 ust. 1 pkt 3) rozporządzenia Rady Ministrów z 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej sfery ekonomicznej w Mielcu – w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. – "przez błędną wykładnię powołanej regulacji polegającą na przyjęciu, że norma zawarta w ww. przepisach uniemożliwia stronie skarżącej, która z uwagi na negowanie przez organy administracji jej statusu jako podmiotu z zezwolenia na prowadzenie działalności na terminie Specjalnej Strefy Ekonomicznej <...>, dokonanie wyboru jako rodzaju zwolnienia za rok 2004 – zwolnienia z tytułu zatrudnienia – po zakończeniu powołanego roku podatkowego",
- - § 12 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej sfery ekonomicznej w Mielcu – w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. – "przez błędną wykładnię przepisu i przyjęcie, że z regulacji, z której wynika, że wybrana podstawa zwolnienia nie może być zmieniona w ciągu roku podatkowego, wynika również zakaz zmiany podstawy zwolnienia po zakończeniu roku podatkowego, na który dokonaniu wyboru w sytuacji gdy strona bez swej winy nie mogła dokonać wyboru w trakcie roku podatkowego",
- 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 93 O.p. w brzemieniu obowiązującym w okresie 1 stycznia 2001 r. – 1 stycznia 2003 r. przez błędne zastosowanie powołanej regulacji, które zaowocowało przyjęciem, że strona skarżąca nie może powołać się na nakłady inwestycyjne poczynione przez upadłego, którego przedsiębiorstwo zostało ostatecznie przejęte przez upadłego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przy tym, jak wynika z art.176 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej winno być zawarte, między innymi, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, zaś - stosownie do art.174 P.p.s.a. - podstawami, na których skarga kasacyjna może być oparta, są: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego winien być uzasadniony przez wskazanie, w kontekście przedstawionego przez sąd rozumienia danego przepisu, dlaczego taka jego wykładnia jest wadliwa i jaka jest jego prawidłowa interpretacja, a uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego należy wykazać, że ustalony w sprawie /przyjęty przez sąd/ stan sprawy odpowiada hipotezie normy prawnej, jeżeli sąd bezzasadnie uznał, że dany przepis nie miał zastosowania lub - jeżeli zarzut dotyczy zastosowania przepisu – że stan faktyczny przyjęty przez sąd nie wyczerpuje hipotezy normy prawnej.
Gdy zaś podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania należy w uzasadnieniu wyjaśnić, jaki konkretnie przepis i w jaki dokładnie sposób został przez sąd naruszony oraz wykazać, iż uchybienie to mogło mieć taki wpływ na wynik sprawy, że gdyby go nie popełniono, to rozstrzygnięcie mogłoby być inne. Należy mieć przy tym na względzie, że rozpoznając sprawę ze skargi na decyzję administracyjną, w tym podatkową, sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem /por.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm./, a uwzględnienie skargi, o jakiej mowa, może nastąpić, o ile sąd stwierdzi naruszenie prawa, o którym mowa w art.145 § 1 lub § 2 P.p.s.a.
Nieważności postępowania przed sądem I instancji z urzędu nie stwierdzono. Jeśli zaś chodzi o treść skargi kasacyjnej, to stwierdzić należy, że w znacznej części nie spełnia ona wymogów, o których mowa wyżej i nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zaskarżonym wyrokiem sąd I instancji rozpoznał, stosując przepisy P.p.s.a., skargę na decyzję w przedmiocie zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych, wydaną w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe z zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, którego skutki prawnopodatkowe oceniono w świetle materialnego prawa podatkowego. Przy tym, akceptując ustalenie organów podatkowych, że Spółka nabyła w dniu 4.07.2003r. od D.M.G. przedsiębiorstwo, które wcześniej, tj. do dnia 12.11.2002r., stanowiło własność upadłych Zakładów, sąd I instancji, podobnie zresztą, jak i organy podatkowe, nie kwestionował faktu, że w skład tego przedsiębiorstwa wchodzą /wchodziły/ również środki trwałe powstałe w wyniku nakładów inwestycyjnych poczynionych przez upadłe Zakłady w ramach działalności prowadzonej przez nie w Specjalnej Strefie Ekonimicznej [...] na podstawie zezwolenia nr [...]. Ani sąd, ani organy podatkowe nie kwestionowały w sprawie niniejszej również tego, że wymienione zezwolenie, wraz z wynikającymi z jego posiadania przez konkretny podmiot prawami i obowiązkami, wchodziło w skład nabytego przedsiębiorstwa.
W sytuacji zatem, gdy art.551 K.c. /w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia przedsiębiorstwa przez Spółkę/ stanowił, że przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności: 1/ firmę /nazwę/, znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo, 2/ księgi handlowe, 3/ nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały, 4/ patenty, wzory użytkowe i zdobnicze, 5/ zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, 6/ prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo, stosownie zaś do art.552 K.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych, brak jest podstaw do przyjęcia, że sąd I instancji dokonał wadliwej wykładni tych przepisów.
Nie może być również uznany za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do przyjęcia przez sąd I instancji błędnej wykładni art.113 Prawa upadłościowego /w brzmieniu obowiązującym w dacie zbycia przedsiębiorstwa/. Odwołując się do regulacji zawartej w § 1 i 2 tego artykułu sąd I instancji zauważył jedynie, że przedsiębiorstwo upadłego winno być sprzedane w całości oraz że nabywca takiego przedsiębiorstwa nie odpowiada za długi upadłego, także zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym i wpisem w rejestrze statków, co zgodne jest z literalnym brzmieniem dostatecznie jasnych, a przez to niewymagających szczególnych zabiegów interpretacyjnych, przepisów. Jednocześnie zaś zauważyć należy, że wskazany przepis obejmuje 3 jednostki redakcyjne /paragrafy/, a w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, której części przepisu miałaby dotyczyć błędna wykładnia dokonana przez sąd I instancji.
Wbrew sugestii skargi kasacyjnej przywołane regulacje nie stanowią o możliwości powoływania się przez nabywcę przedsiębiorstwa /w stanie sprawy - Spółkę/ na nakłady inwestycyjne poniesione przez upadłego przedsiębiorcę /w stanie sprawy – upadłe Zakłady/ w kontekście zwolnień podatkowych. Kwestia tego rodzaju nie jest przedmiotem tych regulacji. Nabycia, stosownie do art.551 i art.552 K.c., wraz z przedsiębiorstwem zezwolenia na prowadzenie w specjalnej strefie ekonomicznej działalności, z której prowadzeniem przez posiadacza zezwolenia może wiązać się prawo do zwolnień podatkowych, daje Spółce jedynie prawo do realizacji tych uprawnień w związku z prowadzoną przez nią samą działalnością. Nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że z czynnością tą Spółka nabyła /przejęła/ także prawo do ulg podatkowych, z których mogłyby korzystać, jako podatnik, upadłe Zakłady w związku z działalnością, którą same na podstawie zezwolenia prowadziły.
Majątkowe prawa lub obowiązki podatkowe nie podlegają bowiem przenoszeniu w drodze czynności prawnych, lecz - o ile przechodzą na podmioty inne niż podatnik - wyłącznie zgodnie z zasadami określonymi w przepisach prawa podatkowego.
Jak przyjął sąd I instancji, a fakty te nie są kwestionowane, przedsiębiorstwo upadłych Zakładów, które w ramach działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia nr 34/ARP/98 w Specjalnej Strefie Ekonomicznej [...] dokonywały nakładów inwestycyjnych, zbyte zostało w ramach postępowania upadłościowego osobie fizycznej /D.M.G./, która wniosła je, jako aport, do Spółki. Art.93 O.p., którego niewłaściwe zastosowanie - w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1.01.2001r. do dnia 1 stycznia 2003r. - jest zarzucane w skardze kasacyjnej sądowi I instancji, stanowił, iż:
- • jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, osoba prawna powstała w wyniku:
1/ przekształcenia innej osoby prawnej, 2/ połączenia się osób prawnych
- - wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej osoby prawnej albo każdej z łączących się osób prawnych /§ 1/
- • przepis § 1 stosuje się odpowiednio również do osoby prawnej, która przejęła cały majątek innej osoby prawnej /innych osób prawnych/ /§ 2/
- • jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa powstała w wyniku połączenia spółek osobowych lub spółek osobowych i kapitałowych wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek /§ 3/
- • jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej:
1/ spółka niemająca osobowości prawnej powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą /przedsiębiorcy/, innej spółki niemającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej, 2/ spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
- - wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconego podmiotu /§ 4/
- • przepis § 4 stosuje się odpowiednio również do spółki niemającej osobowości prawnej, do której przystąpiła inna spółka niemająca osobowości prawnej lub przedsiębiorca będący osobą fizyczną /§ 5/
- • jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, w przewidziane przepisami prawa podatkowego uprawnienia osoby prawnej wykreślonej z właściwego rejestru na skutek jej podziału:
1/ wstępują osoby prawne powstałe w wyniku podziału - w zakresie uprawnień majątkowych, 2/ wstępuje wskazana w akcie o podziale jedna z nowo utworzonych osób prawnych – w zakresie uprawnień niemajątkowych /§ 6/
- • przepisy § 1-6 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji administracyjnych wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego /§ 7/.
Dla porządku odnotować nadto należy, że stosownie do art.93 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu 4.07.2003r. tj. w dacie wniesienia przedsiębiorstwa, jako aportu, do Spółki:
- • osoba prawna zawiązana /powstała/ w wyniku łączenia się: 1/ osób prawnych, 2/ osobowych spółek handlowych, 3/ osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek /§ 1/
- • przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1/ innej osoby prawnej /osób prawnych/, 2/ osobowej spółki handlowej /osobowych spółek handlowych/ /§ 2/
- • przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej przejmującej zakład /oddział/ samodzielnie sporządzający bilans /§ 3/.
W świetle przytoczonych regulacji nie może ulegać wątpliwości, że Spółka, która przedsiębiorstwo należące wcześniej do upadłych Zakładów /osoby prawnej/ nabyła nie od tego podmiotu, lecz od osoby fizycznej /która, nawiasem mówiąc, także nie nabyła go od upadłych Zakładów, lecz od syndyka masy upadłości upadłych Zakładów/, nie wstąpiła w majątkowe prawa podatkowe upadłych Zakładów, a zatem nie może ich realizować. W konsekwencji nie można uznać za uzasadniony zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu, w którym to zarzucie nie wskazano ponadto, o którą z jednostek redakcyjnych przywołanego przepisu chodzi, ani na czym konkretnie – zdaniem autora skargi kasacyjnej – polegało niewłaściwe zastosowanie wynikającej z tej jednostki redakcyjnej normy prawnej w przyjętym przez sąd I instancji stanie faktycznym sprawy.
Nie można tu również pominąć, iż omawiana regulacja ma, wbrew stanowisku aktora skargi kasacyjnej, charakter przepisów materialnego prawa podatkowego /stanowi o prawach lub obowiązkach podatkowych określonych podmiotów w warunkach w nich opisanych/, nie zaś przepisów postępowania podatkowego.
Również art.12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych /w brzmieniu obowiązującym w dniu 31.12.2000r./ składa się z kilku jednostek redakcyjnych, regulujących różne kwestie, a zarzucając jego naruszenie autor skargi kasacyjnej nie podał, o normę z której jednostki redakcyjnej chodzi. Dodatkowo, łącząc zarzut naruszenia tego przepis z naruszeniem § 2 ust.1 /też mającym więcej niż jedną jednostkę redakcyjną/ i § 5 ust.1 pkt 1 rozporządzenia przez przyjęcie, że Spółka nie może powołać się na udokumentowane wydatki inwestycyjne poczynione przez upadłe Zakłady, których przedsiębiorstwo nabyła, nie wyjaśnił, czy przywołane naruszenie przepisów prawa materialnego przybrało formę ich błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania, a nadto nie przedstawił uzasadnienia podstawy kasacyjnej. Zatem, z powodu braku skonkretyzowanych granic skargi kasacyjnej /por.: art.183 § 1 P.p.s.a./, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości odniesienia się do wskazanego zarzutu.
W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia § 2 ust.1 lit.a/ i c/ /winno być: § 2 ust.1 pkt 1 lit.a/ i c// rozporządzenia przez błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że nakłady inwestycyjne poczynione przez upadłe Zakłady na wyposażenie laboratorium nie kwalifikują się jako wydatki, które mogą być podstawą zwolnienia inwestycyjnego podnieść należy, iż skoro Spółka nie nabyła prawa do zwolnienia podatkowego, jakie mogłoby przysługiwać upadłym Zakładom z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez nie w ramach działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia nr 34/ARP/98 w Specjalnej Strefie Ekonomicznej [...], to nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, czy wydatki poniesione przez upadłe Zakłady były w istocie wydatkami inwestycyjnymi, o których mowa w § 2 ust.1 pkt 1 lit.a/ lub c/ rozporządzenia.
Nie można nadto pominąć, że rozstrzygnięcie kwestii, czy wydatki spełniają kryteria określone we wskazanych przepisach, czy też nie, należy do sfery ustaleń stanu faktycznego sprawy, winno być zatem zwalczane zarzutem naruszenia przepisów postępowania, tj. w ramach podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 2 P.p.s.a.
Kwestionując stanowisko sądu I instancji, jak też organów podatkowych, w zakresie prawa do zwolnienia podatkowego w związku z własną działalności Spółki w Specjalnej Strefie Ekonomicznej [...] na podstawie zezwolenia nr [...], w ramach podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art.12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych /bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej/ w związku z § 12 ust.4 i § 5 ust.1 pkt 3 rozporządzenia przez błędną wykładnię polegające na przyjęciu, że Spółka nie mogła dokonać wyboru zwolnienia z tytułu zatrudnienia pracowników po zakończeniu roku podatkowego, którego dochodów zwolnienie miało dotyczyć, w tym ze względu na spór co do możliwości korzystania przez nią z uprawnień wynikających z posiadania zezwolenia na prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, oraz że Spółka nie dokonała wyboru zwolnienia z tytułu zatrudnienia pracowników, co doprowadziło do niezastosowania art.12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w związku z § 5 ust.1 pkt 3 rozporządzenia.
W związku z tym zauważyć należy, iż ustalenie, czy Spółka skutecznie wybrała podstawę zwolnienia /i jaką/, niezależnie od tego, że dokonywane jest przez pryzmat regulacji zawartej w § 12 ust.4 rozporządzenia, należy do sfery ustaleń stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że formułując zarzut w tym przedmiocie należało w skardze kasacyjnej wskazać, z naruszeniem jakich konkretnie przepisów postępowania i na czym dokładnie polegającym ustalony został stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji oraz jaki mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. Elementów takich w związku z zarzutami, o których tu mowa, w skardze kasacyjnej nie zawarto.
W ramach podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej sformułował natomiast zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ i c/ P.p.s.a. w związku z § 12 ust.4 i § 5 ust.1 pkt 3 rozporządzenia w związku z art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej "przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że nie nastąpił w efekcie skuteczny wybór /.../ podstawy zwolnienia, w sytuacji /.../, gdy rozstrzygnięcie organów administracji podatkowej /.../ oparto o ustalenie, że... podatnik dokonał nieodwracalnego wyboru podstawy zwolnienia z tytułu wydatków inwestycyjnych". Przy tym, z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, jak można powiązać opisany w tym zarzucie sposób naruszenia wskazanych przepisów z ich treścią. Z uzasadnienia tego wynika jedynie, że dowolności w zakresie ustalenia, iż Spółka nie dokonała wyboru podstawy zwolnienia lub dokonała wyboru zwolnienia z tytułu wydatków inwestycyjnych autor skargi kasacyjnej upatruje w ocenie przedstawionych przez nią dokumentów w świetle § 12 ust.4 rozporządzenia.
Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy w pierwszej kolejności podnieść, że - istotnie - sąd I instancji nie podzielił ustalenia organów podatkowych, jakoby Spółka dokonała wyboru zwolnienia za lata 2005, 2006 i 2007 z tytułu wydatków inwestycyjnych, bowiem, jego zdaniem, prawidłowo dokonana ocena materiału dowodowego w świetle § 12 ust.4 rozporządzenia winna prowadzić do ustalenia, że Spółka nie dokonała wyboru podstawy zwolnienia. Jednocześnie sąd I instancji uznał, że uwzględnienie przez organy podatkowe, w ramach zwolnienia podatkowego, poniesionych przez Spółkę wydatków inwestycyjnych nastąpiło z korzyścią dla Spółki i oddalił skargę. W związku z tak przedstawionym stanowiskiem sądu I instancji należy w tym miejscu przywołać art.134 § 2 P.p.s.a., który stanowi, iż sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Ponadto, jako nie naruszającą co do zasady art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 12 ust.4 rozporządzenia uznać należy dokonaną przez sąd I instancji ocenę, że prawidłowo rozpatrzony materiał dowodowy sprawy daje podstawę do stwierdzenia, iż Spółka nie dokonała wyboru podstawy zwolnienia. Podnieść należy, iż zgodnie z ostatnim z powołanych przepisów podmiot dokonuje wyboru jednej z podstaw zwolnienia określonych w § 5 ust.1 i o wybranej podstawie zawiadamia niezwłocznie wydającego zezwolenie oraz urząd skarbowy właściwy w sprawach podatku dochodowego, a wybrana podstawa zwolnienia nie może być zmieniona w ciągu roku podatkowego.
Zatem, chociaż decyzja o wyborze podstawy zwolnienia należy do podatnika, to dla prawnej skuteczności wyboru podatnik musi zakomunikować ją /niezwłocznie/ zarówno organowi wydającemu zezwolenie, jak i właściwemu urzędowi skarbowemu. Przy tym, skoro wybrana podstawa zwolnienia nie może być zmieniona w ciągu roku podatkowego, a jednocześnie podmiot może korzystać ze zwolnień rozliczając zaliczki na podatek, nie ma jednak obowiązku, aby w ogóle korzystał ze zwolnienia, to czynności, o których mowa, muszą nastąpić nie później niż przed upływem terminu do dokonaniem pierwszego rozliczenia /złożenia deklaracji na zaliczkę lub uiszczenia zaliczki/ w podatku dochodowym za dany rok podatkowy. Tylko bowiem uzewnętrznienie woli podatnika co do korzystania w danym roku podatkowym ze zwolnienia podatkowego, przez ujawnienie organom wymienionym w § 12 ust.4 rozporządzenia wybranej podstawy zwolnienia, w terminie poprzedzającym termin dokonania pierwszego rozliczenia podatkowego, którego zwolnienie to miałoby dotyczyć, pozwala na stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wybrana podstawa zwolnienia została lub nie została zmieniona.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt, iż pozostawało w toku postępowanie administracyjne wszczęte wnioskiem Spółki o zmianę zezwolenia nr [...], nie stanowił przeszkody dla dokonania wyboru, o jakim mowa wyżej, w sytuacji, gdy Spółka uważała, że jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w związku z posiadaniem nabytego wraz z przedsiębiorstwem należącym wcześniej do upadłych Zakładów zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej [...].
Odnosząc się do kolejnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, że zgodnie z art.133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2, z tym że wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Przepis ten sąd I instancji mógłby zatem naruszyć, gdyby, pomijając przewidziane w tym zakresie wyjątki, wydał wyrok bez przeprowadzenia rozprawy, albo gdyby rozstrzygając sprawę oparł się na materiale innym, niż zgromadzony w aktach sprawy, uzupełniony ewentualnie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Z kolei ten przepis, stanowiący, iż sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, uzupełniony regulacją zawartą w § 5 powołanego artykuły, stosownie do której do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, sąd I instancji mógłby naruszyć, gdyby przeprowadził dowód inny niż dowód z dokumentu, gdyby przeprowadzone przez ten sąd dowody nie miały charakteru jedynie uzupełniającego i niezbędnego do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, lub też przeciwnie – gdyby sąd nie dopuścił dowodu z dokumentu o wskazanym charakterze. Jednakże w skardze kasacyjnej na tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu sądu I instancji nie wskazano.
Art.141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przez stan sprawy, o którym mowa, rozumie się przy tym nie tylko zwięzłe przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd, natomiast podstawa prawna rozstrzygnięcia obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania.
Ponadto, z uwagi na fakt, iż uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego z jednej strony ujawnienia racje, które stały za orzeczeniem rozstrzygającym o legalności zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej, a powinno czynić to w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli, z drugiej strony ma za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia, nie tylko powinno ono zawierać w sobie, w sensie formalnym, wszystkie wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. elementy, ale niezbędne jest również, aby elementy te tworzyły pewną niesprzeczną względem siebie całość.
Uwzględniając powyższe nie sposób stwierdzić, aby sąd I instancji naruszył powołany przepis przez jego niezastosowanie i aby naruszenie to mogło polegać na zawarciu w uzasadnieniu rozstrzygnięcia oddalającego skargę stwierdzenia, że nie nastąpił w efekcie skuteczny wybór przez Spółkę podstawy zwolnienia, gdyż w takiej sytuacji skarga winna być uwzględniona. Przede wszystkim wskazać bowiem należy, że sąd I instancji sporządził uzasadnienie wydanego w sprawie wyroku, w uzasadnieniu tym przedstawił, w szczególności, stan sprawy, a nadto wyjaśnił przyczyny prawne, dla których uznał, że prawidłowe ustalenie stanu sprawy winno prowadzić do wniosku, iż Spółka nie wybrała podstawy zwolnienia na lata 2005, 2006 i 2007. Jednocześnie – co ważne z punktu widzenia zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej, a co pomija autor skargi kasacyjnej – sąd I instancji stwierdził, że rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły z korzyścią dla Spółki.
Zatem, chociaż z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. sąd I instancji nie wskazał na regulację art.134 § 2 P.p.s.a., nie może ulegać wątpliwości, że przepis ten uzasadniał odstąpienie od uchylenia zaskarżonych decyzji, gdyż w świetle poglądów prawnych sądu I instancji byłoby to niewątpliwie orzeczeniem na niekorzyść strony przy braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. Podkreślić przy tym należy, iż autor skargi kasacyjnej w żadnym z jej zarzutów nawet nie twierdzi, iż zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 P.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.