Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2135/17

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1164/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "skarżąca", "spółka") na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 15 czerwca 2011 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za luty 2010 r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: W dniu 15 marca 2010 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. deklarację dla podatku od gier POG-4 wraz z załącznikiem POG-4/R za luty 2010 r. W deklaracji Spółka wykazała należny podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 348.000 zł, którą następnie skorygowała do wysokości 350.000 zł, od automatów do gier o niskich wygranych, działających w ramach udzielonych zezwoleń.

Pismem z 26 sierpnia 2010 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za okresy od stycznia do lipca 2010 r. Do wniosku załączyła m.in. korektę deklaracji dla podatku od gier za luty 2010 r., wykazując podatek do zapłaty w kwocie niższej o 226.498 zł. Uzasadniając korektę deklaracji spółka stwierdziła, że w deklaracji POG-4 za luty 2010 r. błędnie wykazała podatek do zapłaty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.; dalej: u.g.h.) zamiast na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm.; dalej: u.g.z.w.).

W decyzji z 10 listopada 2010 r. organ podatkowy określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od gier za luty 2010 r. z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego w wysokości 350.000 zł. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał tę decyzję w mocy (decyzja z dnia 11 maja 2011 r.). Powyższa decyzja jest ostateczna i została doręczona spółce w dniu 18 maja 2011 r.

Decyzją z dnia 18 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., po przeprowadzeniu postępowania, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za luty 2010 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji odnotował, że decyzją z dnia 10 listopada 2010 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od gier za ten okres na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. Z tych względów nadpłata nie wystąpiła.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zaznaczył, że z analizy akt niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że spółka w lutym 2010 r. w ramach prowadzonej działalności urządzała gry na 175 automatach o niskich wygranych na podstawie udzielonych jej zezwoleń. Na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. działalność taka jest obciążona podatkiem od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie w danym miesiącu. Spółka dokonała powyższych czynności, wykazując w złożonej deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy podatek od gier dla 175 automatów do gier o niskich wygranych w wysokości 350.000 zł.

Organ podkreślił, że odnośnie lutego 2010 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzja określająca kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od gier, którą Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy (decyzja z dnia 11 maja 2011 r.). Powyższa decyzja jest ostateczna i została doręczona spółce w dniu 18 maja 2011 r., zatem może zostać zmieniona czy uchylona tylko w trybie nadzwyczajnych środków prawnych.

Z przedstawionych powodów Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że w niniejszej sprawie nie występuje wnioskowana przez Spółkę nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty musi bowiem uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, ewentualny zwrot należności wynikający z takiej decyzji może nastąpić jedynie w drodze wzruszenia - w trybie nadzwyczajnych środków prawnych - ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Organ wyjaśnił, że projekt ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej, ponieważ ustawa nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.; dalej: rozporządzenie), które implementowało do krajowego porządku prawnego postanowienia dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r. ze zm.) ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa regulacjom dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej, zatem i z tego powodu ustawa nie podlegała notyfikacji, a rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie narusza przepisów art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE.

Wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, określający stawkę podatku od gier nie jest przepisem zawierającym normy techniczne, jest to przepis o charakterze fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność określoną ustawą.

Na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Sądu. W skardze zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p.; art. 2, art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji; art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej; art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE; art. 139 ust. 1 u.g.h.; art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w K. w całości podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie jest zasadna. Wskazał, że spółka kwestionuje możliwość określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier za luty 2010 r. na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. jako sprzecznego z prawem wspólnotowym, a konkretnie z art. 1 pkt 1 i pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, oraz wskazuje na jego sprzeczność z art. 34, 36, 49, 52 ust. 1, 56 i 62 TFUE, jak też na naruszenie przepisów Konstytucji, czego skutkiem winno być określenie za luty 2010 r. wysokości zobowiązania w tym podatku na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2010 r. (to jest równowartość 180 euro miesięcznie od 1 automatu).

Sąd podkreślił, że kwestia ta została rozstrzygnięta przez organ podatkowy w odrębnej decyzji wymiarowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w związku ze zgłoszonym żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku określonej w korekcie deklaracji za luty 2010 r., z uwagi na wątpliwości dotyczące zasadności tej korekty, organ pierwszej instancji wszczął z urzędu odrębne postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za ten miesiąc, które zakończył wydaniem, na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i art. 139 ust. 1 u.g.h., decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od gier za luty 2010 r. w kwocie 350.000 zł, czyli innej niż ujęta w korekcie deklaracji, a tożsamej z pierwotnie deklarowaną. Decyzja ta, wskutek utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy, stała się ostateczna, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, nieprawomocnym wyrokiem z dnia 25 lipca 2012 r. o sygn. akt I SA/Gl 623/11 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K..

Sad wskazał, że prawidłowe jest stanowisko organów, zgodnie z którym rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty musiało uwzględniać następstwa prawne wynikające z wydanego już w stosunku do spornego okresu rozliczeniowego rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier. W ramach decyzji wymiarowej organy odniosły się do zarzutów strony, w tym do podnoszonej przez nią niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Dyrektywą 98/34/WE jak i z prawem krajowym (Konstytucją RP) uznając je za nieuzasadnione, co skutkowało oceną o słusznym zastosowaniu przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym zwłaszcza jej art. 139 ust.

1. W decyzjach tych organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawidłowość obliczenia podatku w korekcie deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty przyjmując, iż wysokość należnego za luty 2010 r. zobowiązania w podatku od gier należało określić na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h., nie zaś na podstawie uchylonego art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej w tej materii ustawy, jak dokonała tego strona w złożonej korekcie. Konsekwencją tego stanowiska organów podatkowych było ostateczne określenie przez nie wysokości zobowiązania podatkowego w drodze wskazanej wyżej decyzji.

Następnie sąd wyjaśnił zależność między dwoma trybami postępowań, to jest trybem odnoszącym się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.), które obowiązują niezależnie jeden od drugiego, ale nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. To postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W sytuacji, gdy wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty towarzyszy korekta zeznania, postępowanie kończy się albo zwrotem nadpłaty bez wydania decyzji, albo (gdy skorygowane zeznanie budzi zastrzeżenia organu podatkowego) wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę w innej wysokości, bądź też wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia.

W ocenie Sądu, jeżeli organ, po złożeniu korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, winien wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a następnie określić jego wysokość decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, to jest określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p. Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. modyfikuje wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji (korekcie), a jej podważenie może nastąpić tylko w trybach nadzwyczajnych, np. w drodze wznowienia postępowania. Instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej.

Zatem złożona przez stronę deklaracja korygująca przestała mieć znaczenie dla określenia wymiaru należnego podatku z chwilą, gdy wysokość zobowiązania została określona przez organ w drodze decyzji w innej kwocie. Deklaracja, w tym także deklaracja korygująca, wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego dopóty, dopóki nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego (art. 21 § 2 i § 3 O.p.). Tym samym z uwagi na pojawienie się w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych wydanych w przedmiocie określenia wysokości spornego zobowiązania, ta wysokość była miarodajna dla rozstrzygnięcia kwestii wystąpienia nadpłaty.

W konsekwencji wobec wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie z tytułu podatku od gier na automatach o niskich wygranych za luty 2010 r. w kwocie 350.000 zł i bezspornym ustaleniu, że w takiej samej kwocie skarżąca dokonała wpłaty na poczet tego podatku, prawidłowo organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Sąd podkreślił przy tym, że powyższa okoliczność jest samoistną podstawą do uznania skargi za niezasadną.

W dalszej części uzasadnienia Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów, które w niniejszej sprawie nie miały bezpośredniego zastosowania. Sąd podzielił stanowisko organów i wskazał, że zgodnie z art. 139 ust. 1 u.g.h., podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa zatem uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy (tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) ani też "zakazów" a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Również pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE, jak też naruszenia przepisów Konstytucji RP, Sąd uznał za niezasadne.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie spółka wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie go i uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto skarżąca wystąpiła z wnioskiem o skierowanie do TK pytania prawnego dotyczącego zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. z Konstytucją.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. a) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) przez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznie wyjaśnionego rozstrzygnięcia oraz przez nierozpoznanie zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji;
2. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z niżej wymienionymi naruszeniami prawa materialnego oraz art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez utrzymanie decyzji w mocy mimo tych naruszeń;
3. c) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;
4. d) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.;
5. e) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE - przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu na podstawie przepisów art. 139 ust. 1 i 129 ust. 3 u.g.h., pomimo, że projekt ustawy o grach hazardowych z naruszeniem Dyrektywy 98/34WE nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;
6. f) art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. - przez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepisy te nie znajdowały zastosowania wobec skarżącej;
7. g) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b o.p. przez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z kwestionowaniem wnioskowanej nadpłaty organ ma obowiązek wszczęcia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego;
8. h) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy ma okoliczność zupełnie pominięta przez skarżącą w skardze kasacyjnej, tj. fakt, że po wystąpieniu przez nią z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia 10 listopada 2010 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od gier w wysokości 350.000 zł, czyli innej niż ujęta w korekcie deklaracji, a tożsamej z pierwotnie deklarowaną. Decyzja ta, wskutek utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy, stała się ostateczna, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 25 lipca 2012 r. o sygn. akt I SA/Gl 623/11 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K.. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2988/12, oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku sądu pierwszej instancji.

W konsekwencji kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową z dnia 10 listopada 2010 r., a decyzja z dnia 18 stycznia 2011 r. r. dotycząca stwierdzenia nadpłaty, stanowiła wyłącznie konsekwencję decyzji wymiarowej.

Jak stwierdził Naczelny sad Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. II FPS 5/13: "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego".

W takiej jednak sytuacji w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie - działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. - porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla ponadto, że w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego skargę spółki na decyzję wymiarową skarżąca zawarła identyczne ‒ z wyjątkiem ostatniego ‒ zarzuty kasacyjne. To w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2988/12 Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutów strony, w tym do podnoszonej przez nią niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Dyrektywą 98/34/WE jak i z prawem krajowym (Konstytucją RP) uznając je za nieuzasadnione, co skutkowało oceną o słusznym zastosowaniu wobec skarżącej przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym zwłaszcza jej art. 139 ust. 1.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na podstawie art. 21 § 3 o.p. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej. Tymczasem zarzuty formułowane przez skarżącą tak w postępowaniu podatkowym, jak w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w istocie bezpodstawnie zmierzają do podważenia ocen prawnych wyrażonych w ostatecznej decyzji wymiarowej jak i w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych obu instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny na marginesie wskazuje, że obowiązek notyfikowania ustawy o grach hazardowych oraz zgodność art. 139 tej ustawy ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Konstytucji RP były już wielokrotnie oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyrokach z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2491/11, II FSK 1099/11 i II FSK 2266/11; z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 278/12, z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 162/12; z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2633/11, II FSK 2754/11 i II FSK 77/12; z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2265/11, z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3080/12, II FSK 2511/12,II FSK 2514/12 i II FSK 2216/12; z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 994/12, II FSK 1028/12, II FSK 1031/12 i II FSK 2927/12; z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 380/12; z dnia 6 maja 2015r., sygn. akt II FSK 992/13 z dnia 14 lipca 2016 r., II FSK 2076/14 i II FSK 1140/14, z dnia 22 grudnia 2016 r., II FSK 3033/16 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w tym składzie w pełni podziela zajęte w nich stanowisko i argumentację przemawiającą za jego przyjęciem. Stanowiący podstawę określenia podatku od gier art. 139 ust.1 u.g.h., jako określający stawkę podatku od gier, nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) lub "zakazów". Nie podlegał zatem obowiązkowi notyfikacji. Kwestia ta została kompleksowo przeanalizowana w wyroku tut. Sądu z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2988/12, a skarżąca nie podniosła w skardze kasacyjnej żadnych nowych argumentów. To powoduje, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE i art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 139 ust. 1 i 129 ust. 3 u.g.h. nie mogą być uznane za zasadne.

Jeśli natomiast chodzi o naruszenie przepisów Konstytucji, tj. art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji, to sądowi orzekającemu w tej sprawie wiadomym jest, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa o sygn. SK 3/14 o zbadanie zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 2 w związku z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 64 ust. 1 i ust. 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Mimo znacznego upływu czasu od wniesienia skargi kasacyjnej nie wyznaczono terminu w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za konieczne rozpoznanie sprawy niniejszej mimo nierozpoznania skargi konstytucyjnej. Przemawiają za tym względy ekonomii procesowej. Prawa strony skarżącej nie zostaną w ten sposób naruszone, bowiem w razie ewentualnego późniejszego uznania przez Trybunał Konstytucyjny przepisu za niezgodny z Konstytucją RP, będzie jej przysługiwała skarga o wznowienie postępowania, stosownie do art. 272 § 1 p.p.s.a. Ponadto przy rozstrzyganiu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny jest zawsze zobowiązany do stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją.

W judykaturze podkreśla się, że bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, w tym administracyjne, polega nie tylko na możliwości przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego. Skoro bowiem sędzia podlega zarówno Konstytucji, jak i ustawom, to w razie sprzeczności między przepisami tych aktów prawnych powinien on stosować akt wyższej rangi, czyli Konstytucję. Stanowi ona w art. 8 ust. 1, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem dopuszczalna jest odmowa stosowania przez sąd przepisu ustawy, który jest sprzeczny z Konstytucją (zob. wyrok SN z dnia 4 lipca 2001 r., III ZP 12/01; wyrok SN z dnia 29 sierpnia 2001 r., III RN 189/00, OSNAP 2002, nr 6, poz. 130; wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., V SA 611/00, z dnia 25 listopada 2002 r., I SA/Łd 2407/02). Odmowa zastosowania ustawy przez sąd nie narusza konstytucyjnych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do pozbawienia jej mocy.

Przedmiotem orzekania sądu jest bowiem stosowanie prawa w indywidualnej sprawie, a Trybunał Konstytucyjny orzeka o generalnym wyeliminowaniu z porządku prawnego aktu niezgodnego z Konstytucją. Nie można też pominąć, że w okresie zawieszenia postępowania w tej sprawie, Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w sprawie ustawy o grach hazardowych (w zakresie tego, czy niektóre przepisy tej ustawy mają charakter przepisów technicznych - wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14). Powołane orzeczenie niewątpliwie rozstrzygnęło część wątpliwości istniejących w sprawie.

Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia poszczególnych przepisów Konstytucji, to w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2988/12 Naczelny Sąd Administracyjny analizował zarzuty skarżącej dotyczące swobody prowadzenia działalności gospodarczej jak i prawa własności, a także ochrony interesów w toku i nie podzielił wątpliwości skarżącej w tym zakresie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zaprezentowane w tym wyroku stanowisko i argumentację przedstawioną na jego poparcie.

Również zarzut skarżącej obejmujący naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z kwestionowaniem nadpłaty organ ma obowiązek wszcząć odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, był poddany analizie NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2988/12. Sąd uznał, że co prawda rozstrzygnięcie o nadpłacie nie wymagało w stanie faktycznym tej sprawy odrębnego rozstrzygania o wysokości zobowiązania, ale mimo tej nieprawidłowości prawa podatnika nie zostały w żaden sposób naruszone, nie zwiększyło się też jego obciążenie podatkowe. Kwota przez niego zapłacona pozostała kwotą podatku należnego. Z tych względów przyznanie skarżącej racji nie mogło powodować uchylenia zaskarżonego wyroku, skoro mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok w pełni odpowiada prawu.

Mając na uwadze powyższe niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty. Skoro w ostatecznej decyzji z dnia 10 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od gier za luty 2010 r. w kwocie 350.000 zł, tj. w takiej wysokości, w jakiej skarżąca podatek uiściła, to w sprawie nie wystąpiła nadpłata tego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska skarżącej co do tego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób niewystarczający wyjaśnia motywy rozstrzygnięcia. Zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i zawiera rzeczowe oraz kompleksowe uzasadnienie stanowiska zaprezentowanego przez Sąd w sprawie.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.