Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 1022/14 ze skargi A. M. (dalej: Skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.
Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.
Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązków płatnika tego podatku z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowej. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, wskazała, że jest notariuszem, zaś art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej "p.c.c."), nakłada na notariusza obowiązek pobierania i odprowadzania podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Podczas sporządzania aktu notarialnego obejmującego umowę spółki komandytowej powstało zagadnienie dotyczące interpretacji prawa podatkowego. Stosownie do art. 106 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 poz. 1030 ze zm., dalej "k.s.h."), umowa spółki komandytowej sporządzana jest w formie aktu notarialnego.
Zgodnie zaś z art. 109 § 1 k.s.h., spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Natomiast, zgodnie z § 2 tego przepisu, osoby które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru, odpowiadają solidarnie. Z kolei, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k p.c.c. stanowi, że umowa spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 1a pkt 1 p.c.c., określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Obowiązek podatkowy - na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c. - powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.
Natomiast, zgodnie z art. 4 pkt 9 p.c.c., obowiązek podatkowy ciąży przy umowie spółki cywilnej na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce. Wątpliwość dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia umowy spółki osobowej (spółki komandytowej).
W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wnioskodawczyni zadała pytanie: "Czy notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych powinien pobrać podatek od umowy spółki osobowej (spółki komandytowej) zawartej w formie aktu notarialnego, a jeśli tak, to od jakiego podmiotu?".
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wskazała, że notariusz nie będzie mógł pobrać podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia w formie aktu notarialnego umowy spółki osobowej (spółki komandytowej). Podatek ten ciąży bowiem na spółce (art. 4 pkt 9 p.c.c.), a zgodnie z art. 109 § 1 k.s.h., spółka komandytowa powstaje dopiero z chwilą wpisu do rejestru, a nie chwilą zawarcia umowy. Podatkiem tym nie można obciążyć wspólników, gdyż nie są oni podatnikami. Notariusz nie ma również możliwości pobrania podatku od spółki, już po zawarciu umowy spółki i po jej zarejestrowaniu. Przemawia za tym obowiązek uzależnienia dokonania czynności notarialnej od uprzedniej zapłaty podatku, wynikający z treści art. 10 ust. 3 p.c.c.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu 23 maja 2014 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko w sprawie, przywołał brzmienie przepisów art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 5 ust. 1 i art. 10 ust. 1-3 p.c.c. oraz art. 102 i art. 109 § 1 i § 2 k.s.h. i stwierdził, że w sytuacji zawarcia umowy spółki osobowej (spółki komandytowej) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c., w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. w momencie zawarcia umowy spółki w formie aktu notarialnego, i nie jest to uzależnione od spełnienia żadnych dodatkowych obowiązków - czynności faktycznych, np. powstania spółki komandytowej jako odrębnego bytu prawnego z chwilą jej wpisu do rejestru. Skoro obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia (zawiązania) spółki komandytowej spoczywa na spółce, to w dniu jej podpisania przed notariuszem koszty te pokryć powinni zawiązujący ją wspólnicy. Zgodnie z art. 109 § 2 k.s.h., osoby, które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru, odpowiadają solidarnie.
W rezultacie organ stwierdził, że na wnioskodawczyni, jako płatniku podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie ciążył wynikający z art. 10 ust. 2 p.c.c. obowiązek poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki osobowej (spółki komandytowej) zawartej w formie aktu notarialnego. Podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku będą natomiast osoby działające w imieniu zakładanej spółki.
Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 lipca 2014 r.
W skardze wnioskodawczyni nie zgodziła się z dokonaną przez organ wykładnią przepisów prawa i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie przepisów art. 4 pkt 9 p.c.c., art. 109 § 1 i § 2 k.s.h. oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz, 749 z dalej: "O.p.),.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i ponowił argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") oddalił skargę.
Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organu interpretacyjnego uznając za prawidłowy wywód prawny tegoż organu, że - zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k p.c.c. - podatkowi podlegają umowy spółki, zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c., obowiązek podatkowy (z zastrzeżeniem ust. 2, które nie ma zastosowania w sprawie) powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a na mocy art. 4 pkt 9 p.c.c., podatek ciąży, przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce. Nadto, przepis art. 5 ust. 1 p.c.c. stanowi, że obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku.
Natomiast, na podstawie art. 10 ust. 2 p.c.c., notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 3 p.c.c.).
W k.s.h. znajdują się przepisy regulujące instytucję spółki komandytowej. Zgodnie z art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Umowa spółki komandytowej powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 106 k.s.h.). Zgodnie natomiast z art. 109 § 1 k.s.h., spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Osoby, które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru, odpowiadają solidarnie (art. 109 § 2 k.s.h.).
Z przywołanych uregulowań prawnych wynika, że w sytuacji zawarcia umowy spółki komandytowej, która jest spółką osobową, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli w momencie zawarcia umowy spółki w formie aktu notarialnego (art. 3 ust. 1 pkt 1). Nadto, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych nie został przez ustawodawcę uzależniony od spełnienia żadnych dodatkowych obowiązków, innych niż sama okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Skoro obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia (zawiązania) spółki komandytowej spoczywa na spółce, to w dniu jej podpisania przed notariuszem koszty te pokryć powinni zawiązujący ją wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 109 § 2 k. s. h., osoby, które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru, odpowiadają solidarnie.
Końcowo Sąd wskazał, że aczkolwiek organ interpretacyjny w ogóle nie rozważył kwestii możliwości objęcia opodatkowaniem (podatkiem od czynności cywilnoprawnych) umów zawiązania spółek komandytowych w kontekście przesłanek wynikających z prawa unijnego, tj. Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11), jednak wobec przeważającego w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska o traktowaniu spółek komandytowych jako spółek kapitałowych i podleganiu takich umów ww. Dyrektywie oraz wyrażanego w nich poglądu o prawidłowej implementacji Dyrektywy do prawa krajowego i nienaruszenia przez Polskę klauzuli "stand still" z tej przyczyny, że w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie p.c.c., a także wcześniej, tj. nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r., regulując opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki, Polska nie odstąpiła od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a od dnia akcesji, tj. od 1 maja 2004 r., stosowała nieprzerwanie jednolitą stawkę podatkową wynoszącą 0,5% - to prawidłowe jest opodatkowywanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych aktów założycielskich (umów cywilnoprawnych) spółek komandytowych (vide: wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2259/12; z dnia 16 grudnia 2014 r.: sygn. akt II FSK 2796/12, II FSK 2893/12, II FSK 55/13).
Sąd uznał, że zaniechanie rozważenia przez organ interpretacyjny kwestii możliwości objęcia w ogóle opodatkowaniem (podatkiem od czynności cywilnoprawnych) umowy zawiązania spółki komandytowej, w kontekście przesłanek wynikających z prawa unijnego, stanowiło naruszenie art. 14c § 2 O. p., przez pominięcie w uzasadnieniu prawnym regulacji unijnych, jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż organ ten prawidłowo w rezultacie stwierdził, że umowa spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła w całości powyższy wyrok zarzucając temu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, to jest:
- 1. naruszenie art. 4 pkt 9 p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki komandytowej powinni uiścić wspólnicy, jako osoby działające w imieniu spółki, podczas gdy z przepisu tego wyraźnie wynika, że podatnikiem tego podatku jest spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy
- 2. naruszenie art. 5 ust. 1 p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowej może zostać uiszczony przez wspólników tej spółki, mimo, iż z treści tego przepisu wynika, że obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatniku tego podatku, którym w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowej jest - spółka komandytowa,
- 3. naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c. w zw. z art. 109 § 1 k.s.h., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że okoliczność zarejestrowania spółki komandytowej w Krajowym Rejestrze Sądowym "nie ma znaczenia z punktu widzenia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie p.c.c.", co doprowadziło sąd pierwszej instancji do wniosku, że obowiązek zapłaty podatku przez spółkę komandytową powstaje wcześniej niż sama spółka,
- 4. naruszenie art. 109 § 2 k.s.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w chwili zawarcia umowy spółki komandytowej dochodzi do działania wspólników w imieniu spółki, podczas gdy wspólnicy zawiązujący spółkę działają w imieniu własnym i na własną rzecz, co doprowadziło do wniosku, iż "skoro obowiązek podatkowy od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia (zawiązania) spółki komandytowej spoczywa na spółce, to w dniu jej podpisania przed notariuszem koszty te pokryć powinni zawiązujący ją wspólnicy" oraz, że "podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku będą natomiast osoby działające w imieniu zakładanej spółki",
- 5. naruszenie art. 10 ust. 2 p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że na notariuszu "będzie ciężył obowiązek poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki komandytowej zawartej w formie aktu notarialnego a podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku będą osoby działające w imieniu zakładanej spółki", podczas gdy płatnik podatku nie jest uprawniony do pobrania podatku od podmiotu innego niż podatnik zobowiązany do zapłaty tego podatku (art. 5 ust. 1 p.c.c.), zaś o odpowiedzialności osób trzecich innych niż podatnik za zaległości podatkowe podatnika orzekać mogą organy podatkowe w trybie określonym w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej, nie zaś płatnik podatku zobowiązany wyłącznie do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 O.p.), czym sąd pierwszej instancji naruszył również powyższe przepisy Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Na podstawie art. 1 ust. 1 lit. k. p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki. Zgodnie z art. 1a ust. 1 p.c.c., spółka osobowa, to: spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa lub komandytowo-akcyjna. Na podstawie art. 1 ust. 2 pkt 1 p.c.c., przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie - stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 p.c.c. - obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.
Z chwilą zawarcia umowy spółki komandytowej dokonuje się czynność cywilnoprawna, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa ta tworzy więź obligacyjną między wspólnikami, którzy, na podstawie art. 109 § 2 ksh, działają i odpowiadają solidarnie w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru. Dokonanie czynności cywilnoprawnej w postaci zawarcia umowy spółki komandytowej, zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. k. w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, obciążający osoby zawierające umowę, ponieważ, na podstawie art. 109 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., poz. 1030 ze zm.), działają one i odpowiadają solidarnie za spółkę po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru.
Zgodnie z art.10 p.c.c.: ust.1 - Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, ust.2 - Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, ust.3 -Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku.
Jeżeli płatnik, notariusz, wbrew art. 10 ust. 2 i 3 p.c.c., nie pobrałby należnego z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowej podatku od czynności cywilnoprawnej, przytoczone powyżej przepisy dotyczące powstania i realizacji obowiązku podatkowego w tym podatku nie mogłyby zostać wykonane, natomiast określająca przedmiot opodatkowania regulacja art. 1 ust. 1 lit. k p.c.c. stanowiłaby zbiór pusty – bez faktycznego przedmiotu i bez możliwości zastosowania.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.