Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 17 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, I SA/Rz 127/10 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 14 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 6 października 2009 r.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: postanowieniem z 23 kwietnia 2009 r., [...], Sąd Rejonowy w L. stwierdził, że spadek po J. K. na podstawie ustawy nabyli: G. K. i S. M. po 1/6 części, a także B. N. w 1/3 części, oraz R. K. i B. K. oraz skarżąca po 1/9 części.
W skład spadku wchodziły: gospodarstwo rolne o wartości [...] zł, samochód osobowy oraz wkłady oszczędnościowe.
W oparciu o złożone przez spadkobierców zeznania podatkowe, naczelnik urzędu skarbowego decyzją z 6 października 2009 r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w stosunku do skarżącej w kwocie [...] zł. odpowiadającej 1/9 części całej masy spadkowej, której wartość przyjął w ogólnej kwocie [...] zł.
W odwołaniu od tej decyzji, skarżąca podniosła zarzut naliczenia jej podatku w nieprawidłowej wysokości, stwierdzając iż nabyty przez nią udział w spadku będzie ostatecznie znacznie niższy, bowiem środki pieniężne w kwocie [...] zł. spadkodawca zapisał S. M., natomiast do samochodu osobowego rości sobie pretensje wykonawca testamentu. Zdaniem spadkobierczyni wydana decyzja jest przedwczesna, gdyż przed sądem powszechnym toczy się sprawa o dział spadku, w wyniku której ustalone zostaną ostateczne udziały w spadku.
Dyrektor izby skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję uznał zarzuty stawiane przez skarżącą za bezzasadne. Podkreślił przy tym, dopóki prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające nabycie spadku nie zostanie uchylone, to informacja dotycząca kwestionowania wielkości udziału w spadku spadkobierczyni nie ma wpływu na rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania, gdyż zgodnie z art. 365 § 1 K.p.c. prawomocne orzeczenie wiąże strony, sąd który je wydał oraz inne sądy i inne organy państwowe. Zatem w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał wymiaru podatku. Organ dodał, iż kwestia działu spadku nie ma związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn, gdyż stanowi przedmiot odrębnego postępowania.
- 3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz braki w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Podniosła iż zgodnie z art. 922 §3 Kodeksu cywilnego do czystej wartości spadku zalicza się majątek spadkodawcy pozostały po wykonaniu zapisów, a zatem do czasu zaspokojenia tego roszczenia wartość spadku podlegająca opodatkowaniu nie jest znana. Z tych też względów zaskarżona decyzja wydana została przedwcześnie.
- 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga jest częściowo zasadna.
Stanowisko skarżącej, iż należało obniżyć ogólną wartość spadku z uwagi na zgłoszenie się zapisobierców w aktualnym stanie faktycznym sprawy jest niezasadne. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zapis dla J. G. nie jest nigdzie udokumentowany. Bezsporne jest, że do akt administracyjnych już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji przedłożone zostały w dniu 22 października 2009 r. dwa pisma, oba zatytułowane jako testament.
Art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz.768 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") zawiera wyraźny warunek wykonania zapisu, od którego spełnienia zależy możliwość uznania go za ciężar i umniejszenia o jego wartość podstawy opodatkowania. Wykonanie zapisu należy rozumieć tylko jako wykonanie fizyczne - tak też NSA w wyroku z dnia 10.06.1998r. sygn. akt I SA/Po 1872/98. Gdyby zaś któreś ze wskazanych pism mogło być uznane za testament, to i tak organy podatkowe w chwili obecnej nie mogłyby uznać, że nastąpiło dziedziczenie testamentowe odnośnie części majątku spadkowego, gdyż związane były zgodnie z art. 365 § 1 K.p.c. prawomocnym postanowieniem sądu rejonowego, na podstawie którego stwierdzono, że nastąpiło dziedziczenie ustawowe.
Natomiast organy podatkowe w ogóle nie rozważyły czy z uwagi na wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne i nabycie przez skarżącą ułamkowej części tego gospodarstwa, należało zastosować zwolnienie w tym zakresie przewidziane w art. 4 ust. 1 u.p.s.d. Sam fakt, że skarżąca nabyła ułamkową cześć gospodarstwa rolnego w wysokości 1/9 części nie pozbawia jej automatycznie zwolnienia z podatku, gdyż nabycie ułamkowej części nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym prowadzi do zwolnienia z podatku na podstawie art. 4 ust. 1 u.p.s.d. - tak też Stella Brzeszczyńska w Komentarzu do spadków i darowizn 2007r. Wydruk z systemu Legalis. Wydawnictwo C.H.Beck.
Z uwagi na powyższe ponieważ w ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe naruszyły prawo procesowe w postaci art. 122, 121 § 1 i 2 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz 926 ze zm., dalej: O.p.) zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji podlegały uchyleniu zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej ustawą o P.p.s.a.).
- 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił
- 1. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to: - art. 3 § 1, w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 121 § 1 i 2 i art. 187 § 1 O.p., poprzez wadliwie dokonaną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji polegającą na stwierdzeniu naruszenia przez organ powołanych przepisów postępowania podatkowego na skutek niedokonania z urzędu ustaleń co do ewentualnego zwolnienia skarżącej z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nabycia gospodarstwa rolnego, w sytuacji, gdy obowiązek taki na organie nie spoczywał,
- - art. 3 § 1 w zw. z 145 §1 pkt 1 lit.c), w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 §4 P.p.s.a. poprzez rozpatrzenie skargi na podstawie przedstawionego w sposób niepełny i błędnie ocenionego stanu sprawy, czego dowodem jest niezgodne z dokumentami z akt sprawy przedstawienie przebiegu postępowania podatkowego i błędne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia,
- - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit.c) oraz art. 133 § 1 P.p.s.a poprzez oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach wywiedzionych w piśmie procesowym niewchodzącym w skład akt sprawy i nieprecyzującym okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,
- - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit.c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a oraz w zw. z art. 4 ust.1 u.p.s.d. poprzez niewykazanie wpływu stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy oraz zawarcie w wyroku wskazań co do dalszego postępowania powodujących konieczność podjęcia przez urząd działań wykraczających poza reguły postępowania podatkowego.
- 2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:
- - art. 4 ust.1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. poprzez jego błędną interpretację skutkującą przyjęciem, że samo nabycie ułamkowej części nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne stanowi podstawę do zwolnienia z podatku na podstawie art. 4 ust. 1 u.p.s.d.
Wskazując na powyższe, organ wniósł o
- - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Rzeszowie i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA i oddalenie skargi; w przypadku nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania a w każdym z przypadków o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 187 § 1 O.p. W ocenie organu sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nałożył na organy obowiązek prowadzenia z urzędu postępowania w sprawie ulgi podatkowej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe wnioski dyrektora izby skarbowej należy uznać za nietrafne. Wskazać bowiem trzeba, że zgodnie z art. 121 § 2 O.p. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Przepis ten statuuje zasadę udzielania przez organ podatkowy informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Zasada ta, od 1 stycznia 2003 r., nakazuje organom podatkowym działanie nie tylko na wniosek ale również z urzędu w zakresie udzielania podatnikowi informacji, wyjaśnień, treści przepisu, jego znaczenia i konsekwencji w zakresie prawa podatkowego. Całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i § 2 O.p. nakazuje zatem prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i uwzględniania okoliczności korzystnych dla strony.
Jest to o tyle istotne, że podatnik ze wskazanej w art. 4 ust. 1 u.p.s.d. ulgi może skorzystać na każdym etapie postępowania podatkowego, a żaden z przepisów zarówno ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatku od spadków i darowizn nie stanowi, że nie skorzystanie przez podatnika z tej ulgi w zeznaniu podatkowym, powoduje jej utratę.
W sytuacji, gdy z akt postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn wynikało, że w skład masy spadkowej wchodziło gospodarstwo rolne, to organ podatkowy w ramach obowiązku wynikającego z art. 121 § 1 i § 2 O.p. powinien poinformować strony o możliwości skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Takie działanie należałoby potraktować, jako realizację zarówno zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również i zasady udzielania przez organ podatkowy stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego.
Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten zatem oznacza, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne. Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub, w przypadku jego zebrania, nieodniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Trafnie zatem w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro z akt postępowania wynikało, że w skład spadku wchodziło gospodarstwo rolne, co wynikało z wypisów z rejestru gruntów, to organy powinny poczynić ustalenia, czy któryś ze spadkobierców może skorzystać z przewidzianego w art. 4 ust. 1 u.p.s.d. zwolnienia oraz poinformować o takiej możliwości spadkobierców.
Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny był wniosek sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122, 121 § 1 i 2 i 187 § 1 O.p. W konsekwencji za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 187 §1 O.p.
Mając powyższe rozważania na uwadze należy wskazać, że pozostałe postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, tj. naruszenia art. 3 § 1. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 §1 oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 4 ust. 1 u.p.s.d. są również chybione.
Należy zauważyć, na gruncie tych zarzutów, że co prawda rację ma dyrektor izby skarbowej, iż wypis z ewidencji gruntów został przedłożony przez podatników, to jednak nie oznacza to, że nie stanowi on części akt sprawy administracyjnej. Powinien on zatem podlegać ocenie przez organ podatkowy, tak jak każdy inny dowód w toku postępowania na podstawie art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że był to dowód zebrany w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 181 O.p., pomimo tego, iż został on przedłożony przez stronę postępowania.
Dokonując oceny tego wypisu, organ podatkowy wyciągnął prawidłowy wniosek, że dziedziczeniu będzie podlegać gospodarstwo rolne. Jednakże w konsekwencji powinien ustalić, czy którykolwiek ze spadkobierców jest rolnikiem i czy będzie przysługiwało mu zwolnienie z art. 4 ust. 1 u.p.s.d. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ podatkowy tego nie uczynił.
Dalej należy wskazać, że nie ma racji skarga kasacyjna, czyniąc zarzut sądowi pierwszej instancji, iż błędnie przyjął, że to organy podatkowe zgromadziły w aktach administracyjnych dokumenty w postaci wypisów z rejestru gruntów. Sformułowanie to jakkolwiek może nie do końca precyzyjne, wyrażało jednak istotę czynności dokonanej przez organ podatkowy. Należy bowiem zauważyć, że z zawiadomienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nabycia prawa do spadku po zmarłym J. K., skierowanego do skarżącej wynikało, że zostało ono w niniejszej sprawie wszczęte na wniosek S. M., która przedłożyła wypis z ewidencji gruntów. A zatem czynność gromadzenia dokumentów przez organ podatkowy trafnie została uznana przez sąd pierwszej instancji, jako działania wynikające z kompetencji organu podatkowego, jako gospodarza tego postępowania, który powinien sprawować nad nim należytą kontrolę.
Do kompetencji i obowiązków organu podatkowego należało właśnie gromadzenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie, co wynikało z art. 187 § 1 O.p. W niniejszym postępowaniu zasada ta nie ulegała wyłączeniu.
Za całkowicie chybiony również należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Wynikające z tego przepisu orzekanie "na podstawie akt sprawy", o jakim mowa w art. 133 § 1 P.p.s.a. oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., I GSK 3/10, LEX nr 744747). O naruszeniu tego obowiązku moglibyśmy mówić wtedy, gdyby sąd pierwszej instancji w toku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego przedstawił stan spraw w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Tymczasem takiego zarzutu nie można postawić zaskarżonemu orzeczeniu, skoro zostało ono prawidłowo oparte na aktach sprawy, które przedstawiały taki a nie inny stan faktyczny.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżonemu orzeczeniu nie można także zarzucić naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Po pierwsze za niezrozumiały należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnego przytoczenia art. 4 ust. 1 u.p.s.d. i nie wskazania przez sąd wynikającego z tego przepisu warunku, w postaci 5 letniego obowiązku prowadzenia gospodarstwa rolnego. Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazuje na ten warunek na stronie 6 w dziewiątej linijce uzasadnienia od góry.
Ponadto zarzuty, co do nieprawidłowego przedstawienia stanu faktycznego w kontekście wcześniejszych uwag należy uznać za całkowicie chybione. O wadliwości uzasadnienia wyroku moglibyśmy mówić wtedy, gdyby uzasadnienie sporządzone było w taki sposób, że niemożliwa byłaby kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności, jeżeli uzasadnienie sądu administracyjnego pierwszej instancji nie zawierałoby stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tego rodzaju przypadku, wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 15 września 2011 r., II GSK 880/10, LEX nr 966222).
Sytuacja taka zaś w niniejszej sprawie nie miała miejsca. A co warto przy tym jedynie wskazać, organ podatkowy kwestionując dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, de facto sam wskazuje na swoje uchybienie w zakresie rozpoznawanej sprawy – tak bowiem należy odczytywać chociażby twierdzenia ze strony 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej. Z zawartego tam wywodu wynika, że organ podatkowy wiedział o tym, że podatniczka prowadzi gospodarstwo rolne w odległości [...] km od podlegających dziedziczeniu nieruchomości, co w żaden sposób nie wynikało z akt organów podatkowych. Bo o tym, czy ktoś powadzi gospodarstwo rolne, czy nie, nie może decydować "wskazany w deklaracji adres zamieszkania".
Naczelny Sąd Administracyjny nie może wypowiadać się w kwestiach nie objętych zarzutami skargi kasacyjnej, a więc co do zagadnienia długów spadkowych wynikających z wykonania zapisów. Jednakże zauważyć trzeba, że z art. 968 § 1 k.c. wynika, że spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). To oznacza, że zapis zwykły jest rozrządzeniem testamentowym, a więc może być ustanowiony tylko w testamencie ważnym i wcale nie musi być w nim powołany spadkobierca testamentowy, gdyż obowiązek jego wykonania może być nałożony także na spadkobiercę ustawowego.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjnych orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.