Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1135/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Jako podstawę prawną orzeczenia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.
Jak wskazano w motywach rozstrzygnięcia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że małżonkowie M. i E. K. w 2001 r. ponieśli wydatki na utrzymanie rodziny w szacunkowej wysokości 47.971 zł, a także wydatek w kwocie 153.840 zł na zakup samochodu. Ponadto na rachunkach bankowych małżonkowie zgromadzili środki pieniężne, których wartość na dzień 31 grudnia 2001 r. wynosiła 414.744,66 zł.
Źródłem finansowania wydatków oraz zgromadzonego w 2001 r. mienia były zdaniem organu kontroli skarbowej środki pieniężne ulokowane na rachunkach bankowych, pochodzące z lat wcześniejszych, w łącznej kwocie 229.991,41 zł (netto). Dodatkowo po stronie środków finansowych, którymi dysponowali podatnicy, uwzględniono odpisy amortyzacyjne (związane z działalnością gospodarczą podatnika) w kwocie 25.700 zł oraz odsetki od posiadanych lokat bankowych (34.777 zł).
Organ kontroli skarbowej uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatników, iż na dzień 31 grudnia 2000 r. posiadali w domu zgromadzone środki pieniężne:
- a) w kwocie 250.000 zł, pochodzące ze sprzedaży w drugiej połowie 2000 r. dolarów amerykańskich nabywanych w latach 1991-1995;
- b) w kwocie 100.000 zł, uzyskane z tytułu umowy pożyczki zawartej z P. J. w dniu 25 czerwca 2000 r.
Urząd Kontroli Skarbowej ustalił w związku w powyższym, iż różnica pomiędzy zgromadzonymi przez małżonków w roku podatkowym i w latach wcześniejszych zasobami finansowymi, a wydatkami i zgromadzonym mieniem w 2001 r. wynosi 396.882 zł. Na podatnika przypada 50% poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia, t.j. kwota 198.441 zł, która stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, opodatkowany 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w kwocie 148.830,80 zł. W tej też kwocie ustalono skarżącemu zobowiązanie podatkowe, decyzją z dnia 25 stycznia 2005 r.
Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 20 czerwca 2006 r., uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w kwocie 70.173 zł, od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.
W wyniku dodatkowych ustaleń przyjęto, iż podatnicy w 2001 r. dysponowali środkami finansowymi w łącznej wysokości 427.845,41 zł (do ustalonej przez organ pierwszej instancji kwoty 373.762,41zł dodano kwotę 54.083zł). Ustalony dochód z nieujawnionych źródeł przychodów wyniósł łącznie 187.127 zł. Podstawę opodatkowania stanowiła zatem (w stosunku do podatnika) kwota 93.564 zł, od której zryczałtowany podatek wyniósł 70.173 zł. Organ odwoławczy podzielił jednak argumentację zawartą w decyzji pierwszoinstancyjnej, co do braku wiarygodności twierdzeń podatników o posiadanych środkach pieniężnych z tytułu sprzedaży dewiz oraz zawartej umowy pożyczki.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 12 grudnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 921/06), uchylił decyzję organu odwoławczego.
Sąd stwierdził, iż organy podatkowe zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie uznały za (ujawniony) przychód środków pieniężnych w kwocie 250.000 zł (pochodzących ze sprzedaży dewiz). Kwota ta nie znajduje pokrycia w dochodach ujawnionych i opodatkowanych do dnia 31 grudnia 2000 r.
W odniesieniu do umowy zawartej z P. J. (kuzyn podatnika) Sąd wskazał na rozbieżności zawarte w wyjaśnieniach zainteresowanych stron co do celu tej umowy stwierdzając, iż organy podatkowe wywiodły słuszny wniosek o jej pozornym charakterze (rzeczywistym celem jej zawarcia było uzyskanie korzystnego rozstrzygnięcia w toczącym się postępowaniu podatkowym).
Niezależnie od powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f., w odniesieniu do nieuwzględnienia po stronie mienia zgromadzonego w roku podatkowym kwoty 70.000 zł, wypłaconej 20 lutego 2001 r. z tytułu odszkodowania za skradzioną podatnikowi (w 2000 r.) koparko-ładowarkę.
Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. – ponownie uchylił w części decyzję organu kontroli skarbowej z dnia 25 stycznia 2005 r. i ustalił zobowiązanie podatnika na kwotę 43.942 zł, a w pozostałym zakresie decyzję tę utrzymał w mocy. W szczególności podzielono stanowisko organu pierwszej instancji co do braku wiarygodnych dowodów na posiadanie przez skarżącego środków pieniężnych z tytułu sprzedaży w 2000 r. dolarów amerykańskich oraz zawartej umowy pożyczki.
W skardze do Sądu wojewódzkiego podatnik domagał się uchylenia ostatnio wspomnianej decyzji, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 p.d.o.f. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p.
W uzasadnieniu skargi strona zakwestionowała stanowisko organów podatkowych odnośnie do nieuwzględnienia po stronie przychodów środków pieniężnych zgromadzonych przez skarżącego na skutek obrotu dewizami oraz zawartej umowy pożyczki, wskazując przy tym na braki postępowania dowodowego w tym zakresie oraz wadliwość wyrażonej na tej podstawie oceny.
Odnosząc się w zaskarżonym wyroku do powyższych okoliczności, Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działalnie (lub bezczynność) była przedmiotem zaskarżenia.
W w/w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Po 921/06 Sąd uznał za zasadny (w świetle materiału dowodowego sprawy) wniosek organów podatkowych, że wspomniana umowa pożyczki miała jedynie pozorny charakter, a prawdziwym celem jej zawarcia było jedynie toczące się postępowanie podatkowe. Nie było w związku z tym potrzeby uzupełnienia postępowania dowodowego w omawianym zakresie, czego domagała się strona (w szczególności przesłuchania po raz kolejny P. J. oraz J. M.), tym bardziej, że nie wskazano nowych, istotnych okoliczności faktycznych, które by to uzasadniały. Niezależnie od powyższego Sąd przypomniał okoliczności świadczące o pozorności zawartej umowy (w szczególności fakt, iż E. K., jako pracownik Urzędu Miasta, nie poinformowała w oświadczeniu majątkowym o fakcie zawarcia w/w umowy, do czego była prawnie zobligowana).
Sąd wyjaśnił następnie, że wiążący charakter ma również ocena prawna wyrażona w w/w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Po 921/06 w zakresie przechowywania w domu kwoty 250.000 zł (pochodzącej ze sprzedaży dewiz – 55.000 dolarów), iż brak jest na tę okoliczność wiarygodnych dowodów. Wyjaśniono przy tym, że nie ma żadnej sprzeczności między tą oceną a uznaniem przez organ podatkowy jako przychodu kwoty 10.748,64 zł, stanowiącej równowartość 2.800 dolarów. Kwota ta została bowiem ujawniona w oświadczeniu majątkowym złożonym dnia 28 kwietnia 2003 r. przez E. K., a organy podatkowe jej nie kwestionowały.
Z tych względów Sąd wojewódzki nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 188 O.p. oraz art. 20 ust. 3 p.d.o.f.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia zarzucono naruszenie:
- 1) art. 153 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie, że organ był związany odnośnie do oceny umowy pożyczki oceną prawną i wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku o sygn. akt I SA/Po 921/06, pomimo że związanie takie nie jest równoznaczne z tym, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy, organ ten ma ograniczyć się jedynie do realizacji tychże wskazań, jeżeli dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez Sąd wytyczne postępowania,
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 180 i art. 191 O.p. i nieprzeprowadzenie dowodu wskazywanego przez skarżącego, mimo że mógłby się on przyczynić do wyjaśnienia sprawy,
- - uchybienia te doprowadziły do zaakceptowania przez Sąd ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym, w efekcie czego doszło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego;
- 3) art. 20 ust. 1 i ust. 3 p.d.o.f., polegającego na ich błędnym zastosowaniu poprzez ustalenie skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, pomimo niepełnego materiału dowodowego.
W oparciu o powyższe zarzuty strona zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania.
Uzasadniając środek odwoławczy skarżący wywiódł, że Sąd wojewódzki bezkrytycznie podzielił wszelkie ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy. Sąd wadliwie zastosował w tym kontekście art. 153 P.p.s.a. NSA w wyroku z dnia 3 października 2006 r. (sygn. akt I FSK 7/06, POP 2007/3/44) stwierdził, iż związanie wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania wytycznych sądu, lecz nie jest równoznaczne z tym, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy, organ ten ma ograniczyć się jedynie do realizacji tychże wskazań, jeżeli dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne postępowania. Organ podatkowy powinien był zatem dążyć do pełnego wyjaśnienia sprawy (do czego obligował go art. 187 O.p.), tym bardziej że skarżący wnioskował o dowody istotne dla rozstrzygnięcia. Wnioski o przesłuchanie P. J. i J. M. przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, a zarazem nie były sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.), dlatego też Sąd oddalając skargę pozbawił stronę możliwości wykazania prawdziwości jej twierdzeń, czym naruszył zarówno cytowane przepisy, jak i art. 191 O.p. Niezgodna ze wskazanymi przepisami, w tym także z art. 122 O.p., była również całkowita dowolność w zakresie ustalenia, że skarżący nie mógł przechowywać w swoim domu kwoty 55.000 dolarów.
Sąd sankcjonując takie działanie naruszył zaś ponadto art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W konsekwencji tego stanu rzeczy doszło też (ze względu na przyjęcie wadliwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia) do uchybienia przepisom prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, t.j. art. 20 ust. 1 i ust. 3 p.d.o.f.
W piśmie procesowym zawierającym polemikę ze stanowiskiem skargi kasacyjnej (złożonym po terminie przewidzianym w art. 179 P.p.s.a.) Dyrektor Izby Skarbowej zgłosił wnioski o oddalenie tejże skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W zakresie zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. należy na wstępie przypomnieć w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, że związanie organu administracji oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, oznacza związanie zawartym w uzasadnieniu orzeczenia tego sądu wyjaśnieniem istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, przy czym wyjaśnienie to może także dotyczyć oceny istotnych okoliczności faktycznych. Obowiązek zastosowania się do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu odnosi się nie tylko do organu, którego działanie było przedmiotem orzeczenia sądu, ale także do sądu rozpoznającego sprawę ponownie. Oznacza to, że skarżący nie może skutecznie oprzeć ponownej skargi (dotyczącej kolejnej decyzji organu) na podstawach sprzecznych z tą oceną (por. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 402 i n.).
Wychodząc z tych założeń zauważyć należy, że w pierwszym wyroku wydanym w sprawie (z dnia 12 grudnia 2006 r.) Sąd wojewódzki dokonał oceny prawnej obejmującej także ocenę istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, odnoszących się do pożyczki udzielonej przez P. J. oraz możliwości sprzedaży przez skarżącego dewiz (w 2000 r.). Ocena ta nie pozostawia wątpliwości co do tego, że umowa pożyczki, zdaniem tego Sądu, miała charakter pozorny, a skarżący nie mógł dysponować (i obracać) środkami pieniężnymi zgromadzonymi w obcej walucie. Oceny tej skarżący nie zakwestionował, gdyż nie zaskarżył zawierającego ją, w/w wyroku (sygn. akt I SA/Po 921/06). Prowadzi to do wniosku, że wspomnianą oceną był związany zarówno odwoławczy organ podatkowy ponownie rozpatrujący sprawę, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający skargę na powtórną decyzję ostateczną organu podatkowego.
Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku prawidłowo zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w swym wcześniejszym wyroku. Oznacza to, że zarzut odnoszący się do naruszenia art. 153 P.p.s.a. jest chybiony.
Zarzut ten nie jest także trafny w kontekście podniesionej przez stronę konieczności wyjścia ponad sprecyzowane przez Sąd wytyczne postępowania w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Jakkolwiek co do zasady słuszne jest twierdzenie, że organ administracji może wyjść poza zakreślone przez sąd administracyjny wskazania co do dalszego postępowania, to jednak odnosi się to do takich sytuacji, gdy sąd nakazuje przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Ponieważ efektów takiego uzupełnienia postępowania przewidzieć nie można, może ono doprowadzić do ujawnienia nowych, istotnych okoliczności, obligujących organ do wyjścia poza wskazania zakreślone przez sąd, jeżeli jest to konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie zachodzi, bowiem Sąd pierwszej instancji jednoznacznie (negatywnie dla skarżącego) wypowiedział się na temat określonej okoliczności faktycznej, dowodzonej przez stronę między innymi dowodami z zeznań świadków, przeprowadzonymi już w dotychczasowym postępowaniu (Sąd nie nakazał w zakresie w/w, spornych ustaleń ponownego rozpoznania sprawy przez organ i uzupełnienia postępowania dowodowego).
W tej sytuacji żądanie ponowienia tych dowodów przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ podatkowy nie oznaczałoby wyjścia poza wskazania zakreślone przez Sąd, ale próbę podważenia oceny stanu faktycznego, której Sąd ten już dokonał, nie uznając zarazem konieczności poszerzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę przyjętych ustaleń. Stąd też odmowa ponowienia dowodów, przeprowadzonych już i ocenionych przez organ oraz Sąd administracyjny w sprawie, nie może być uznana za naruszenie art. 153 P.p.s.a.
W konsekwencji, stanowisko (Sądu) co do braku potrzeby przeprowadzenia (przez organy) wspomnianych dowodów, w szczególności z zeznań świadków, które miałyby się przyczynić do wyjaśnienia spornych kwestii obrotu dewizami oraz środków pochodzących z umowy pożyczki – wobec związania w tym zakresie oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku Sądu wojewódzkiego – nie może też być uznane za naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe (w szczególności wskazanych w skardze kasacyjnej art. 122, art. 187, art. 180 i art. 191 O.p.) w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.
Powyższe prowadzi do wniosku, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.
Zarzut naruszenia prawa materialnego, t.j. art. 20 ust. 1 i ust. 3 p.d.o.f., przez błędne zastosowanie, w istocie odnosi się do zakwestionowania przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Niewłaściwa subsumpcja stanu faktycznego sprawy do tych przepisów, a zwłaszcza art. 20 ust. 3 p.d.o.f., miałaby miejsce wtedy, gdyby ustalono, że wydatki poczynione przez małżonków K. w 2001 r. i wartość zgromadzonego przez nich w tym roku mienia znajdują pokrycie w przychodach z ujawnionych źródeł, a mimo to ustalono zobowiązanie podatkowe od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Skoro jednak ustalenia faktyczne są tego rodzaju, że wspomniane wydatki i zgromadzone mienie w przychodach z ujawnionych źródeł pokrycia nie mają, zastosowanie cytowanego przepisu błędem subsumpcji obarczone być nie może. Tym samym także zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za chybiony.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a.