Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w C. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.
Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 9 kwietnia 2008 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody wskutek pominięcia w fakturach faktycznej sprzedaży usług składowania części odpadów.
Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 19 sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy opisał procedurę przyjmowania odpadów na składowisko. Pojazdy wwożące odpady były ważone, a dane zapisywane w odpowiednim programie komputerowym. Z ustaleń organów wynikało, że na polecenie dyrektora wysypiska informacje o niektórych przejazdach były usuwane z rejestru komputerowego; zamiast tego zapisywane były na tzw. "kartkach". Innymi słowy – część odpadów wwożono z pominięciem komputerowej ewidencji. Za przyjęcie odpadów nie uwidocznionych w rejestrze komputerowym Spółka nie wystawiała faktur. Nie mniej jednak w niektórych przypadkach wydawała kontrahentom karty przekazania odpadów, które odpowiadały ich rzeczywistej ilości. W ten sposób powstała rozbieżność pomiędzy danymi ujawnionymi w kartach, a tymi widniejącymi w fakturach.
Powyższe ustalenia zostały poczynione na podstawie materiału zebranego w postępowaniu karnym nadzorowanym przez Prokuraturę Rejonową w S., zeznań byłej pracownicy Spółki pełniącej funkcję referenta ds. komputerowej rejestracji klientów, która dostarczyła sporządzone przez siebie kserokopie spisów nie ewidencjonowanych wjazdów oraz danych odzyskanych z rejestru komputerowego przez biegłego informatyka. W oparciu o art. 12 ust. 3 oraz 3d pkt ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", organy podatkowe stwierdziły, że nawet jeżeli Spółka nie pobierała opłat za przyjęcie odpadów poza ewidencją zaniżyła swoje przychody. Księgi podatkowe w 2004 r. prowadzone były nierzetelnie i w odniesieniu do przychodów nie mogły stanowić dowodu tego, co wynikało z ich zapisów, niemniej jednak określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie było konieczne, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.
Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie:
- - art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że uzyskała w 2004 r. nie zaewidencjonowany przychód w wysokości 543 610,77 zł;
- - art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez nie przeprowadzenie przez organ odwoławczy pełnego postępowania wyjaśniającego, jak również nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego;
- - art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy pomijając przy wydawaniu decyzji stanowisko Spółki w kwestii wadliwego obliczenia ilości przyjętych na składowisko odpadów;
- - art. 210 §1 ust. 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji, która nie zawierała pełnego uzasadnienia faktycznego, tj. nie wskazała przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za niewiarygodne wyjaśnienia Spółki dotyczące nieprawidłowego obliczenia przez organ pierwszej instancji ilości przyjętych na składowisko odpadów.
W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że dowody, którymi posłużyły się organy podatkowe tylko w części opisują stan sprawy; w rzeczywistości na składowisko wwieziono poza ewidencją znacznie więcej odpadów. W większości były to odpady komunalne o kodzie 200301, podczas gdy dowody zebrane w sprawie dotyczyły tylko odpadów o kodach 101008, 020204, 190801 i 170107. Spółka powołała się także na postanowienie Sądu Rejonowego w S., który dysponując tym samym materiałem dowodowym co organy podatkowe zwrócił sprawę prokuraturze w celu jego uzupełnienia. Według Sądu Rejonowego ilość odpadów wwiezionych poza ewidencją podana przez prokuraturę miała jedynie charakter szacunkowy i wymagała potwierdzenia przez biegłego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej zauważył, że organy podatkowe zebrały w sprawie kompletny materiał dowodowy i prawidłowo go oceniły; w granicach swobodnej oceny dowodów oraz w oparciu o swoją wiedzę i doświadczenie. Wnioski jakie zostały wyciągnięte na jego podstawie są spójne i mają logiczne uzasadnienie. Spółka nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych mogła przedstawić własne dowody na wskazane przez siebie okoliczności. W tym kontekście sąd zwrócił uwagę, że na organach podatkowych nie spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. Co prawda Spółka poinformowała Prokuraturę Rejonową, że podjęła wewnętrzne czynności kontrolne w celu ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych strat w związku z nie ewidencjonowanym składaniem odpadów, niemniej jednak w ciągu roku nie przedłożyła żadnych dodatkowych dowodów.
Za nietrafny uznano także zarzuty naruszenia art. 124, art. 210 §1 ust. 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, że argumentacja Spółki sprowadzała się jedynie do podnoszenia wątpliwości wobec ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, nie przedstawiając przy tym własnych dowodów. Trudności w przeprowadzeniu badań ilości i rodzaju odpadów na składowisku, zważywszy na inne dostępne dowody nie stanowią przeszkody do wydania decyzji i nie mogą wpływać na jej wadliwości. Tym bardziej, że decyzja dotyczyła tylko części odpadów, których ilość została ustalona w oparciu o zebrane dowody.
Sąd następnie opisał co może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym; w szczególności odniósł się do wykorzystania materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym. W ocenie sądu pierwszej instancji opinia biegłego informatyka, który odzyskał dane z programu komputerowego rejestrującego przejazdy pojazdów, wagę odpadów i ich kategorie jest wiarygodna. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się także ze Spółką co do konieczności powtórzenia w postępowaniu podatkowym czynności dowodowych przeprowadzonych w postępowaniu karnym; zwłaszcza ponownego przesłuchania świadków, ponieważ obowiązku takiego nie można wywieść z art. 181 Ordynacji podatkowej.
Sąd niezgodził się ponadto z zarzutem Spółki, że postępowanie dowodowe w sprawie ograniczyło się do wykorzystania materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym, ponieważ w ramach kontroli przeprowadzonej w Spółce przeprowadzono również kontrolę sprawdzającą u dwóch kontrahentów oraz zwrócono się do Urzędu Marszałkowskiego o udostępnienie zestawień danych o rodzajach i ilościach odpadów oraz sposobu gospodarowania nimi sporządzoną przez innych kontrahentów. Wobec tego nie było podstaw do uznania, że stan faktyczny sprawy został ustalony wyłącznie na podstawie wstępnego materiału prokuratorskiego, który wymagał dalszego uzupełnienia i weryfikacji.
Nie znaleziono także podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Po stronie Spółki w związku z świadczeniem usług składowania odpadów powstało roszczenie o zapłatę i w świetle art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3d pkt 3 u.p.d.o.p. należności te – nawet jeżeli nie zostały faktycznie otrzymane – stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.
Spółka odwołała się od powyższego wyroku i w skardze kasacyjnej zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie zarówno przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy jak i prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania dotyczyło:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, pomimo że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie, z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na wynik sprawy;
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które przedstawia stan faktyczny niezgodnie ze stanem rzeczywistym;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo zaistnienia w toku postępowania przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji poważnych naruszeń przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji w stosunku do Spółki, pomimo wystąpienia ku temu ustawowych przesłanek.
Naruszenie przepisów prawa materialnego dotyczyło:
- - art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, zgodnie z którym ustalono przychód z tytułu niezaewidencjonowanych przyjęć odpadów, pomimo że nie są znane faktyczne ilości i rodzaje zdeponowanych w ten sposób odpadów.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna, jako oczywiście bezzasadna, podlega oddaleniu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanie części jej zarzutów jest niczym innym, jak wynikiem nieporozumienia czy też niezrozumienia istoty i sensu konstrukcji prawa procesowego uregulowanych w przepisach powołanych jako podstawa skargi. Stwierdzenie to należy odnieść w pierwszej kolejności do twierdzenia o naruszeniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak zasadnie przyjęto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zagadnienie wstępne w rozumieniu wspomnianego przepisu nie występuje wówczas, gdy na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne poczynione w innym postępowaniu. Z zagadnieniem takim mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy przez organ administracyjny (podatkowy) uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem innej kwestii prawnej (tak B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Wrocław 2011, s. 844 – 855).
Za całkowicie chybione uznał Sąd także dwa pierwsze zarzuty ujęte w pkt I petitum skargi kasacyjnej. W przekonaniu jej autora, sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się błędu polegającego na zaaprobowaniu nieprawidłowych ustaleń dotyczących stanu faktycznego rozpoznanej sprawy oraz przedstawieniu w pisemnych motywach zapadłego wyroku "stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym" (s. 2). Nie sposób zgodzić się z tym stanowiskiem, bowiem ignoruje ono podstawowe założenia postępowania wyjaśniającego przez organami administracyjnymi (podatkowymi). Jak przyznano na s. 9 skargi kasacyjnej, "nie istnieje techniczna możliwość dokładnego określenia ponoszonych przez Spółkę kosztów, osiąganych przychodów oraz rozmiarów obrotu gospodarczego". Jak zauważono wcześniej, "jedynym sposobem ustalenia zbliżonych do rzeczywistości danych rodzajowych i ilości odpadów zdeponowanych nielegalnie w 2004 r. jest przeprowadzenie badania ich frakcji".
Przeprowadzenie owych badań byłoby wszakże, ze względu na koszty, poważnie utrudnione, jeśli w ogóle możliwe (s. 7). Nie negując prawdziwości przywołanego spostrzeżenia, trzeba zapytać: czy w sytuacji, gdy prowadzące postępowanie organy posłużyły się dostępnymi, możliwymi do zdobycia i podlegającymi weryfikacji informacjami, dokumentując szczegółowo i precyzyjnie przeprowadzone ustalenia, istnieją podstawy do uwzględnienia zarzutu Spółki? Rzecz w tym, iż w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami, uzasadniającymi uruchomienie nie tylko postępowania kontrolnego, ale i postępowania karnego, właściwe organy dokonały stosownych ustaleń korzystając z dostępnych środków dowodowych. Ma przy tym rację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który podniósł, iż na organach tych nie spoczywa niczym nieograniczony obowiązek poszukiwania czy też potwierdzania faktów korzystnych dla strony. Jeśli ta ostatnia uważa, że przeprowadzone ustalenia nie odpowiadają prawdzie, powinna – aktywnie uczestnicząc w postępowaniu – wskazać dowody dla poparcia swoich tez.
Jeśli organ zgromadził materiał dowodowy, który wystarcza dla podjęcia rozstrzygnięcia i spełnia wynikające z przepisów prawa procesowego wymagania co do realizacji zasady dochodzenia prawy obiektywnej, strona – bez powołania innych dowodów i wykazania bezzasadności poczynionych ustaleń – nie może skutecznie formułować zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie, w której wydano zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu decyzję przeprowadzono dowód z opinii biegłego w przedmiocie odczytania zapisów zawartych na dysku twardym komputera wagowego Spółki, sporządzenia kopii twardych dysków, ustalenia haseł dostępu do programów mających związek z ewidencją odpadów, wagą, wystawianiem faktur, wskazania użytkowników programów, miesięcznych zestawień wystawianych faktur, pojazdów wjeżdżających na teren składowiska, itd.
Analiza uzyskanych danych jednoznacznie potwierdziła fakt, że na teren wysypiska przyjmowano odpady w ilości większej niż wynikałoby to z faktur wystawianych przez Spółkę na rzecz kontrahentów. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny pierwszej instancji odniósł się do sporządzonej opinii, podkreślając przejrzystość zastosowanej metodologii. Sąd stwierdził również wprost: "Z zasadą racjonalności postępowania nie dają się [...] pogodzić żądania skarżącej spółki dokonania ustaleń w zakresie, w którym ich poczynienie nie jest możliwe" (s. 14 uzasadnienia zapadłego wyroku). Uwagę tę skonkretyzowano, przywołując m. in. pismo Spółki z dnia 11 marca 2009 r. Z jego treści można wnosić, że określenie ilości odpadów o kodzie 200301 jest niewykonalne lub co najmniej niezwykle utrudnione z powodów technicznych.
W świetle tych konstatacji, za chybiony musi być również uznany zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli bowiem wielkość przychodu z tytułu niezaewidencjonowanych, przyjętych na składowisko odpadów wyliczono w sposób odpowiadający przepisom prawa, brak jest podstaw do powoływania się na tak pojmowane uchybienie.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.