Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2008 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1433/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 marca 2008 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia odwołania.
2. Powyższym postanowieniem organ odwoławczy, działając na podstawie art. 162 § 1, 2 i 4 oraz art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p., po rozpatrzeniu wniosku z dnia 21 stycznia 2008 r. (uzupełnionego pismem z dnia 28 stycznia 2008r.) o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 maja 2007 r. orzekającej o odpowiedzialności D.K. za zaległości Spółki z o.o. "E." w likwidacji z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, postanowił odmówić przywrócenia terminu do złożenia odwołania.
3. Ze stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonym wyroku wynika, że w dniu 21 stycznia 2008 r. skarżący wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 maja 2007 r., składając równocześnie odwołanie. Wskazał, iż nie miał świadomości, że w ww. Urzędzie toczy się przeciw niemu postępowanie podatkowe. Zwrócił uwagę, że jego pełnomocnikowi nie udostępniono akt postępowania i z tej przyczyny nie jest możliwe wskazanie okoliczności uprawdopodabniających brak winy w uchybieniu terminowi. Strona nie wie bowiem kiedy decyzja została wydana, ani na jakiej podstawie organ uznał, iż została ona prawidłowo doręczona. W piśmie z dnia 28 stycznia 2008 r. skarżący, powołując się na udostępnienie pełnomocnikowi w dniu 22 stycznia 2008 r. akt podatkowych, brak winy w uchybieniu terminowi uzasadniał tym, iż od początku do prawie końca 2007 r. nie mieszkał pod adresem w P. (Al. [...]), lecz w N. Było to związane z realizacją zaleceń lekarskich dotyczących jego stanu zdrowia. W lokalu w P., w którym mieszkał wraz z żoną do końca 2006 r., na przestrzeni 2007 r. przebywał wyłącznie okazjonalnie, w trakcie odbywania kontrolnych wizyt lekarskich. Ponownie w nim zamieszkał pod koniec tegoż roku (przed Świętami Bożego Narodzenia). Jego żona, z uwagi na istniejącą między nimi faktyczną separację w tym okresie, nie odbierała korespondencji adresowanej wyłącznie do skarżącego ani nie informowała go o przesyłkach tak awizowanych. Ponadto, zdaniem skarżącego wysyłanie przez Urząd Skarbowy W. korespondencji na adres, pod którym nie znajdowało się już jego mieszkanie, czyniło doręczenie na ten adres wadliwym. Skarżący podkreślił także, iż przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują doręczania pism podatnikowi na adres wynikający z rejestru podatników (dane zgromadzone i aktualizowane na podstawie formularzy NIP) lub na adres znany urzędowi z innego postępowania. Brak było zatem domniemania, iż taki adres był adresem zamieszkania strony.
Postanowieniem z dnia 25 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Wskazał, iż doręczenie decyzji nastąpiło zgodnie z wymogami zawartymi w art. 150 O.p., co miało miejsce w dniu 15 czerwca 2007 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem z dniem 29 czerwca 2007 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że zgodnie z art. 25 Kodeksu cywilnego miejscem zamieszkania jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Z art. 17 O.p. wynika natomiast, że podstawowym kryterium służącym ustaleniu właściwości miejscowej organu podatkowego jest dla osób fizycznych ich miejsce zamieszkania.
W ocenie organu, wobec tego, że skarżący tylko gościnnie mieszkał przez kilka miesięcy w N., to doręczanie przesyłek na adres skarżącego w P. było prawidłowe. Podobnie więc jak decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, tak i postanowienie z dnia 21 lutego 2007 r. o wszczęciu postępowania w tej sprawie zostało doręczone przez pocztę zgodnie z wymogami doręczenia zastępczego.
Ponadto organ odwoławczy uznał, że wniosek o przywrócenie terminu należało złożyć najpóźniej w dniu 9 stycznia 2008 r. Organ ustalił, że przeszkoda uchybienia terminowi do złożenia odwołania od decyzji z dnia 17 maja 2007 r., spowodowana niewiedzą skarżącego o jej wydaniu, ustała najpóźniej w dniu 2 stycznia 2008 r. Skarżący bowiem w dniu 4 stycznia 2008 r. złożył do organu egzekucyjnego zarzuty do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności wynikające ze wskazanej decyzji. W zarzutach poinformował o otrzymaniu przedmiotowego tytułu w dniu 2 stycznia 2008 r. i wskazanej w tym tytule podstawie egzekucji w postaci ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.
4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił postanowieniu naruszenie: art. 162 O.p. przez stwierdzenie, iż wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony po terminie przewidzianym na jego wniesienie; art. 148 oraz art. 150 § 2 O.p. przez stwierdzenie, iż doręczenie zastępcze decyzji było prawidłowe w sytuacji, gdy dokonano go na adres nie będący adresem mieszkania ani pracy skarżącego, co oznacza, że skarżący nie ponosi winy w uchybieniu terminowi; naruszenie art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów na okoliczność zamieszkiwania skarżącego w 2007 r. w N. Według skarżącego początkiem siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu nie jest chwila, w której skarżący powziął wiadomość o fakcie wydania wobec niego "bliżej nieokreślonej decyzji", ale moment, w którym skarżący zapoznał się z treścią takiej decyzji. Dopiero wtedy ustał stan, uniemożliwiający wniesienie odwołania od takiej decyzji. Pełnomocnik skarżącego miał możliwość zapoznania się z treścią decyzji i aktami sprawy w dniu 22 stycznia 2008 r., gdyż wcześniej odmówiono mu wglądu do akt. Zatem dopiero w tej dacie zaczął biec termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu.
Ponadto skarżący podniósł, że z art. 148 O.p. nie wynika, że doręczenia powinny być w toku postępowania dokonywane w miejscu zamieszkania strony w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego. Korespondencja powinna być doręczana stronie w jej mieszkaniu, rozumianym jako miejsce w którym strona rzeczywiście przebywa. Podkreślił także, że doręczenie zastępcze jest prawidłowe tylko wtedy, gdy przesyłka została przesłana na adres, na który mogła być doręczana korespondencja.
- 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
- 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę wskazał, powołując się na przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681), że skoro na dzień wysyłki decyzji nie wynika z akt sprawy, aby organ pierwszej instancji dysponował innym adresem skarżącego, prawidłowe było skierowanie przesyłki na adres podatnika znajdujący się w prowadzonej przez urząd skarbowy ewidencji podatników i płatników.
Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo również ustalił, iż spełnione zostały pozostałe wymogi umożliwiające uznanie skuteczności doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p. Adnotacje umieszczone na kopercie oraz na dołączonym do niej dokumencie "Potwierdzenie odbioru" potwierdzają stanowisko organu odwoławczego, że decyzja mogła zostać uznana za doręczoną w sposób zastępczy. Doręczyciel wskazał, iż nie mógł doręczyć przesyłki bezpośrednio adresatowi ani też innym osobom, które podjęłyby się oddania mu pisma, a także zawarł informację, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym P. 1 umieścił w skrzynce oddawczej. Na kopercie umieszczono stosowne odciski datowników (data 29 maja 2007 r. - data pierwszego awizowania przesyłki, oraz data 6 czerwca 2007 r., jako data powtórnego jej awizowania) oraz odcisk stempla "Zwrot. Nie podjęto w terminie." i odcisk pieczęci pocztowego urzędu oddawczego P. 1 ze wskazaniem daty 15 czerwca 2007 r. W oparciu o wskazane dane możliwe było zatem stwierdzenie, że zachowany został okres czternastodniowego przechowywania przesyłki przez urząd pocztowy, że adresat był dwukrotnie zawiadamiany o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej.
Zwrot przesyłki jako niepodjętej w terminie nastąpił w dniu 15 czerwca 2007 r. W związku z tym, zgodnie z art. 150 § 2 O.p. przesyłkę należało uznać za doręczoną w trybie zastępczym z upływem dnia 12 czerwca 2007 r. czyli w dniu 13 czerwca 2007 r. Oznacza to, że termin do wniesienia odwołania zaczął biec w dniu 14 czerwca 2007 r. i zakończył się w dniu 27 czerwca 2007 r. Skarżący odwołanie złożył w dniu 21 stycznia 2008 r., a więc z przekroczeniem ustawowego terminu do jego wniesienia. W tej sytuacji bez wpływu na wynik sprawy pozostawało wadliwe przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że doręczenie zastępcze miało miejsce w dniu 15 czerwca 2007 r., zamiast w dniu 13 czerwca 2007 r. (w dacie następującej po dniu upływu czternastodniowego terminu przechowywania pisma przez pocztę) i że termin odwoławczy upływał w dniu 29 czerwca 2007 r., zamiast w dniu 27 czerwca 2007 r.
Ponadto Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego zawartego w skardze, że termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu należało liczyć od dnia 22 stycznia 2008 r., tj. od daty, w której umożliwiono skarżącemu zapoznanie się z aktami sprawy i treścią decyzji z dnia 17 maja 2007 r., nie zaś od daty 2 stycznia 2008 r. Sąd uznał, że z akt sprawy nie wynika, aby po powzięciu wiadomości o wydanej decyzji skarżący podjął w terminie 7 dni jakiekolwiek czynności przed organem pierwszej instancji zmierzające do zapoznania się z aktami sprawy, w tym decyzją z dnia 17 maja 2007 r. Skarżący nie wykazał też, aby we wskazanym czasie istniały ku temu przeszkody niemożliwe do usunięcia. Nieudostępnienie zaś akt pełnomocnikowi pozostawało w tym zakresie bez znaczenia, jako że miało miejsce w dniu 18 stycznia 2008 r., czyli poza wskazanymi ramami czasowi.
Sąd uznał także, że zarzuty skargi dotyczące postępowania dowodowego również nie zasługiwały na uwzględnienie. Skoro organ nie kwestionował, że skarżący przez część 2007 r. przebywał w N., to nie musiał tej okoliczności dodatkowo dowodzić.
- 7. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia skarżący złożył wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Strona zarzuciła wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1) lit.c) P.p.s.a.:
- - poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów art. 148 oraz 150 § 2 O.p.;
- - poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów art. 162 § 1 i § 2 w związku z art. § 4 O.p.;
- - poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów art. 122 O.p.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał przede wszystkim, że art. 148 O.p. nie przewiduje doręczania pism podatnikowi na adres wynikający z rejestru podatników lub na adres znany urzędowi z innego postępowania. Brak jest także domniemania, wynikającego z przepisów, iż taki adres jest adresem mieszkania strony. W 2007 r. pod adresem, na jaki kierowana była korespondencja z Urzędu Skarbowego W. nie znajdowało się już mieszkanie skarżącego, tak więc doręczenia wysłane na ten adres należy uznać za wadliwe.
Strona podkreśliła, że doręczenie zastępcze dokonane jest prawidłowo jedynie wtedy, gdy przesyłka została przesłana na adres, na który mogła być doręczana korespondencja. Przeciwny podgląd prowadziłby do wniosku, iż skuteczne doręczenie zastępcze mogłoby mieć miejsce pod dowolnie wybranym przez organ adresem, co byłoby nie do pogodzenia z zasadą umożliwienia stronie udziału w postępowaniu. Strona wywiodła, że w wyniku nieprawidłowości związanych z doręczeniem nie można jej przypisać winy niedotrzymania terminu do wniesienia odwołania od decyzji.
Skarżący nie zgodził się także ze stwierdzeniem Sądu, iż wiedzę o wydaniu decyzji orzekającej odpowiedzialność za zobowiązania spółki skarżący powziął w dniu 2 stycznia 2008 r. Strona stanęła na stanowisku, że stan trwania przyczyny uchybienia terminowi mija dopiero w momencie, gdy strona miała rzeczywistą możliwości zapoznania się z aktami sprawy i treścią decyzji. W przeciwnym wypadku strona nie ma możliwości sformułowania zarzutów przeciw decyzji ani określić zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, do czego jest zobowiązana zgodnie z art. 222 O.p. Podkreślono, że pełnomocnik skarżącego miał możliwość zapoznania się z treścią decyzji i aktami sprawy dopiero 22 stycznia 2008 r., bowiem wcześniej odmówiono mu prawa wglądu do akt postępowania i od tej daty rozpoczął bieg termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu.
Ponadto skarżący podniósł, że Sąd nie uwzględnił skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę.
- 8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast na rozprawie w NSA w dniu 27 kwietnia 2010 r. pełnomocnik organu wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
- 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Wskazana w skardze kasacyjnej podstawa zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji nie jest usprawiedliwiona, bowiem Sąd prawidłowo – dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia – nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy.
Przedmiotem zaskarżenia było postanowienie organu odwoławczego wydane na podstawie art. 162 § 1, 2 i 4 oraz art. 163 § 2 O.p., odmawiające przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. "E." w likwidacji z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 10 sierpnia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. Trafnie zatem zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji na to, że w niniejszej sprawie przedmiotem oceny nie powinna być kwestia prawidłowości doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, lecz zagadnienia istotne – w świetle art. 162 § 1 i 2 O.p. – dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej.
W myśl art. 162 § 1 O.p. termin ten należy przywrócić, jeżeli zainteresowany uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.
Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu odmawiającym przywrócenia terminu przyznał, że część argumentów przytoczonych we wniosku strony może świadczyć o tym, że nie ponosi ona winy za nie wniesienie odwołania w terminie 14-dniowym, określonym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., liczonym od daty doręczenia zastępczego, ustalonego w sposób wskazany w art. 150 O.p.
Organ wskazał na to, że wobec uznania za doręczone w trybie powyższego przepisu zarówno postanowień o wszczęciu postępowania, możliwości zapoznania się z aktami sprawy, jak i decyzji kończącej postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki strona mogła nie mieć wiedzy o tym, że termin ten biegnie.
O nieuwzględnieniu wniosku strony nie zadecydowały zatem okoliczności, o których mowa w art. 162 § 1 O.p., lecz fakt złożenia wniosku po upływie terminu określonego w art. 162 § 2 O.p. Przepis ten wymaga, aby wniosek w sprawie przywrócenia terminu został złożony w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi.
Skoro przyczyną tą był brak wiedzy zainteresowanego o wydaniu w jego sprawie decyzji, od której przysługiwało odwołanie, to trafnie przyjęto w sprawie, że skarżący dowiedział się o wydaniu takiej decyzji najpóźniej 2 stycznia 2008 r. Organ powołał się przy tym, na uzasadnienie zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego (pismo datowane 4 stycznia 2008r.), w którym skarżący podał, że w dniu 2 stycznia 2008 r. doręczono mu tytuł wykonawczy dotyczący egzekucji należności określonej decyzją oznaczoną – tak co do daty jak i numeru – jak i wynikającej z niej należności.
Nie jest zatem zasadne wskazywanie przez skarżącego na wadliwość postępowania sądowego wskutek niestwierdzenia naruszenia przepisu art. 162 § 2 O.p. skoro skarżący wywodzi, że 7-dniowy termin należy liczyć od daty zapoznania się przez ustanowionego pełnomocnika z aktami sprawy (22 stycznia 2008 r.), bowiem skarżący udzielił pełnomocnictwa już po upływie 7-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu (upływał on 9 stycznia, pełnomocnictwo zostało udzielone 18 stycznia 2008 r.). Słusznie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że okoliczności związane z udostępnieniem akt ustanowionemu pełnomocnikowi nie miały znaczenia dla załatwienia sprawy z wniosku o przywrócenie terminu, ponieważ odnosiły się do okresu późniejszego niż 7-dniowy termin określony w art. 162 § 2 O.p., a skarżący nie powoływał się na przeszkody uniemożliwiające mu zapoznanie się z aktami lub ustanowieniem pełnomocnika w okresie biegu 7-dniowego terminu.
Nie mógł być zatem uwzględniony zarówno zarzut naruszenia art. 162 § 2 O.p. jak i art. 122 O.p., który miał polegać na nieprzeprowadzeniu dowodów na okoliczności faktycznego zamieszkiwania strony w 2007 r., bowiem jak wyżej wyjaśniono o negatywnym załatwieniu wniosku o przywróceniu terminu nie przesądziły okoliczności odnoszące się do niewniesienia odwołania w terminie liczonym od doręczenia decyzji w trybie zastępczym, lecz niezłożenie wniosku o przywrócenie terminu w okresie od 3 dni do 9 stycznia 2008 r.
Wobec bezzasadności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.