Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2861/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "I." z siedzibą w W (dalej jako "Skarżąca" lub "Izba") na postanowienie Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2012 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca w dniu 3 lutego 2012 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego przekazania osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, odpadów w postaci mieszanki popiołowo-żużlowej, w którym to wniosku - jako wymagające wydania żądanej interpretacji ogólnej - wskazała art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."
Skarżąca wyjaśniła w wniosku, że działa na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 710, z późn. zm.) oraz na podstawie statutu. Izba skupia podmioty gospodarcze, których działalność związana jest z ciepłownictwem. Podmioty zrzeszone w Izbie prowadzą działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu w jednym procesie technologicznym w sposób skojarzony energii elektrycznej oraz ciepła w postaci czynnika (najczęściej wody) o wysokiej temperaturze, jak również wyłącznie ciepła dla miejskiej sieci ciepłowniczej lub przemysłu. Efektem ubocznym tego procesu jest mieszanka popiołowo-żużlowa, która w świetle przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243, z późn. zm.), stanowi odpad. Dla podmiotów zrzeszonych w Izbie tego rodzaju odpad nie przedstawia żadnej wartości, stanowi jedynie dodatkowy problem i generuje koszty w zakresie jego składowania.
Z tego względu podmioty zrzeszone w Izbie zdecydowały się na skorzystanie z możliwości przewidzianej w ustawie o odpadach i udostępniają powstałą mieszankę popiołowo-żużlową osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (art. 33 ust. 2 ustawy o odpadach).
Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego Skarżąca miała wątpliwość, czy nieodpłatne udostępnienie odpadów stanowi dla osób fizycznych, które je otrzymują, nieodpłatne świadczenie, w związku z czym podmioty przekazujące odpady będą miały obowiązek sporządzenia i przekazania informacji PIT-8C, zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f.
Skarżąca wskazała, że w zagadnieniu będącym przedmiotem wniosku najbardziej problematyczną kwestię stanowi kwalifikacja na gruncie u.p.d.o.f. mieszanki popiołowo-żużlowej jako odpadu oraz ustalenie ewentualnej rzeczywistej wartości. Źródłem wątpliwości przedstawionych przez Skarżącą jest wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w odniesieniu do określenia sytuacji objętych zakresem zastosowania tego przepisu.
W ocenie Skarżącej, dla rozstrzygnięcia ww. problemu podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy odpady poprodukcyjne przedstawiają wartość materialną, czy można ustalić ich wartość rynkową. Problem ten jest ściśle związany z definicją "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie ustaw podatkowych. Przyjęcie przez organy podatkowe jednolitej definicji tego pojęcia pozwoliłoby na określenie, czy odpady poprodukcyjne objęte są jego zakresem.
W celu wskazania niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, Skarżąca powołała następujące akty:
- 1) interpretację indywidualną z dnia 22 kwietnia 2009 r. nr [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. We wniosku o wydanie interpretacji podatnik zapytał, czy otrzymane nieodpłatnie odpady makulatury - karton (zużyte opakowania), zgodnie przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", są zaliczane do otrzymanych nieodpłatnie rzeczy. Zatem wątpliwość dotyczyła kwestii czy art. 12 ust. 1 pkt 2) tej ustawy ma zastosowanie, w przypadku gdy spółka otrzyma bezpłatne odpady.
Organ podatkowy w wydanej interpretacji stwierdził, że bezpłatne przekazanie odpadów (w postaci makulatury) stanowi nieodpłatne przekazanie rzeczy, generuje zatem przychód w wysokości ich ceny rynkowej;
W ocenie Skarżącej, pomimo że interpretacja ta została wydana na gruncie u.p.d.o.p., to i tak zostaje aktualna w odniesieniu do osób fizycznych z uwagi, iż obie ustawy posługują się tożsamym pojęciem nieodpłatnego świadczenia;
2) interpretację indywidualną z dnia 14 września 2009 r. nr [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. We wniosku o wydanie interpretacji podatnik zapytał, czy w przypadku nieodpłatnego przyjmowania odpadów z folii powstanie przychód na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.
Organ podatkowy w wydanej interpretacji stwierdził, że bezpłatne przekazanie odpadów w postaci folii nie stanowi przychodu, gdyż odpady te nie mają możliwej do określenia wartości.
Zdaniem Skarżącej, sytuacja przedstawioną przez nią, a sytuacja przedstawiona w ww. interpretacji różni się jedynie podmiotem odbierającym odpady (w ww. interpretacji podmiot prowadzi działalność gospodarczą). Różnica ta jednak nie ma w przedmiotowej kwestii znaczenia, gdyż uznanie, że miało miejsce nieodpłatne świadczenie będzie miało ten sam skutek, w postaci powstania przychodu, zarówno dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą, jak również nieprowadzącej takiej działalności;
3) interpretację indywidualną z dnia 9 października 2009 r. nr [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. We wniosku o wydanie interpretacji podatnik zapytał, czy żużel odbierany nieodpłatnie przez spółkę od huty należy traktować jako wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy i kwalifikować jako przychody należne spółce.
Organ podatkowy w wydanej interpretacji stwierdził, że bezpłatne przekazanie odpadów w postaci żużlu nie rodzi u podatnika przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy czy świadczeń;
4) interpretację indywidualną z dnia 4 lutego 2008 r. nr [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. We wniosku o wydanie interpretacji podatnik zapytał, czy pozyskane nieodpłatnie odpady ze szkła mają charakter nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem podatnika, odpady te nie mają charakteru nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie przedstawiają one żadnej wartości rynkowej.
Organ podatkowy w wydanej interpretacji stwierdził, że bezpłatne przekazanie odpadów w postaci szkła nie stanowi przychodu, gdyż odpady te nie mają żadnej wartości rynkowej;
- 5) pismo z dnia 6 grudnia 2006 r. nr [...] wydane przez [...] Urząd Skarbowy.
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik zapytał, czy przekazanie spółce nieodpłatnie odpadów poużytkowych z opon stanowi nieodpłatne świadczenie.
Organ podatkowy w wydanej interpretacji stwierdził, że bezpłatne przekazanie odpadów poużytkowych z opon nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, gdyż odbiorca musi ponosić wydatki związane z uzyskaniem odpadów w postaci kosztów rozładunku, czy też składowania.
Zdaniem Skarżącej, patrząc na ww. interpretacje indywidualne, należy stwierdzić, że kwestia powstania nieodpłatnego świadczenia w przypadku otrzymywania odpadów nie jest jednoznacznie rozstrzygnięta w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. Różne rozstrzygnięcia, jak również odmienne uzasadnienia takich samych rozwiązań nie dają podatnikom pewności co do właściwego zastosowania przepisów podatkowych oraz przeczą zasadzie działania organów podatkowy w sposób budzący do nich zaufanie.
Mając na uwadze treść art. 14a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Skarżąca wskazała, że stany faktyczne (zdarzenia przyszłe) są jednakowe pod tym względem, że dokonuje się w nich nieodpłatne przekazanie odpadów, a problem w nich przedstawiony dotyczy tego, jak takie przekazywania na gruncie ustaw o podatkach dochodowych powinno być traktowane. Okoliczności faktyczne spraw będących przedmiotem powołanych interpretacji są takie same. Oparte są one na tym samym schemacie, w każdym z nich dokonuje się bezpłatnego przekazania różnego rodzaju odpadów poprodukcyjnych. Każda z tych interpretacji rozstrzyga też ten sam problem - czy odpady generują przychód dla podmiotu je otrzymującego.
W ocenie Skarżącej, niejednolite stosowanie podanych przepisów prawa podatkowego w wymienionych interpretacjach indywidualnych polega na różnorodnych interpretacjach pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". Niejednolita interpretacja tego pojęcia przez organy podatkowe powoduje rozbieżności w określeniu, czy w tej sytuacji powstanie przychód. Wątpliwości dotyczą zatem jednego z elementów definicji przychodów z innych źródeł, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Skarżąca powołała właśnie ten przepis z tego względu, że w sytuacji, która pozostaje przedmiotem jego zainteresowania odpady przekazywane są osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.
Jednocześnie podkreśliła, że skutek przyjęcia określonej definicji nieodpłatnego świadczenia na gruncie obu podatków dochodowych będzie taki sam. Nie ma przy tym znaczenia, czy ewentualne nieodpłatne świadczenie miałaby uzyskać osoba fizyczna prowadząca (art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy też nieprowadząca działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) lub czy miałaby je uzyskać osoba prawna (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). W przypadku, gdy otrzymanie odpadów poprodukcyjnych zostanie uznane za nieodpłatne świadczenie, u każdego z podmiotów, który je otrzyma powstanie przychód, niezależnie od tego, na podstawie jakiego przepisu ustawy o podatkach dochodowych zostanie on określony. Ze względu na to, że Skarżąca stoi na stanowisku, że stany faktyczne (zdarzenia przyszłe) przedstawione w przywołanych interpretacjach indywidualnych są tożsame, kwestia podstawy prawnej powołanej we wniosku ma znaczenie drugorzędne dla ustalenia, czy nieodpłatne przekazanie odpadów poprodukcyjnych należy rozumieć jako nieodpłatne świadczenie i tym samym, zdarzenie skutkujące powstanie przychodu.
Minister Finansów postanowieniem z dnia 11 maja 2012 r. pozostawił przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia z uwagi na niespełnienie przesłanek, o których mowa w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiających wydanie interpretacji ogólnej, w szczególności brak tożsamości stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), oraz stanów prawnych zawartych w rozstrzygnięciach organów podatkowych wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej.
W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku, poprzez wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego.
Wspomnianym na wstępie postanowieniem z dnia 27 lipca 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powołując się na treść art. 14a Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że jednym z warunków wydania na wniosek interpretacji ogólnej jest wskazanie istnienia niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych i w takich samych stanach prawnych (art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Stwierdził, że językowe brzmienie art. 14a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że sformułowanie "w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych" należy utożsamiać z identycznością, tożsamością. Przedmiotowy przepis nie posługuje się sformułowaniem "analogiczne", czy też "podobne". Celem tych przepisów jest bowiem ustalenie, czy istnieje rozbieżność w stosowaniu przepisów prawa podatkowego, a powyższe można stwierdzić w przypadku stanów tożsamych.
Przy czym, jako identyczne należałoby traktować stany faktyczne, w których tożsame są wszystkie elementy istotne z punktu widzenia oceny skutków podatkowych. Za "taki sam stan prawny" należy natomiast uznać wyłącznie sytuację, w której rozbieżność interpretacyjna bądź niejednolite zastosowanie przepisu prawa podatkowego obejmuje tę samą podstawę prawną, na gruncie konkretnej ustawy podatkowej, w tym samym brzmieniu. Obie przesłanki, tj. tożsamości stanu faktycznego i tożsamości stanu prawnego, muszą być spełnione łącznie.
W ocenie Ministra Finansów, powołane przez Skarżącą interpretacje indywidualne i postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego nie dotyczą takich samych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), ani takiego samego stanu prawnego.
W skardze na powyższe postanowienie Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2012 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 236 i art. 239 w związku z działem IV rozdziałem 15 Ordynacji podatkowej oraz art. 14a § 2 pkt 2, art. 14a § 4 pkt 1, art. 120 w związku z art. 14a § 3, a także art. 121 § 1 w związku z art. 14a tej ustawy.
Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że kwestią sporną jest interpretacja pojęć: "takie same stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe" oraz "takie same stany prawne", zawartych w art. 14a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Mając na względzie literalne brzmienie tych pojęć Sąd przyjął, że wydanie przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej wymienionych aktów w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oznacza sytuację, w której akty te wydane zostały na podstawie takich samych faktów mających znaczenie prawotwórcze.
Dlatego też za prawidłowy uznał pogląd Ministra Finansów, że jako identyczne należy traktować stany faktyczne, w których tożsame są wszystkie elementy istotne z punktu widzenia oceny skutków podatkowych. Natomiast "taki sam stan prawny" oznacza sytuację, w której niejednolite zastosowanie przepisu prawa podatkowego dotyczy tej samej podstawy prawnej, na gruncie tego samego aktu prawnego, w tym samym brzmieniu.
Sąd stwierdził, że Skarżąca celem wskazania niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego powołała rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące skutków podatkowych nieodpłatnego otrzymania różnego rodzaju odpadów przez osoby prawne, w których przedmiotem interpretacji są przepisy u.p.d.o.p., osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, gdzie przedmiotem interpretacji są przepisy u.p.d.o.f. w zakresie źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że Minister Finansów zasadnie wskazał, że w niniejszej sprawie istotnym elementem stanu faktycznego z punktu widzenia zastosowania przepisów prawa podatkowego jest podmiot będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, któremu mają być przekazywane nieodpłatnie odpady, natomiast przywołane interpretacje dotyczą osób prawnych oraz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.
Ponadto stany prawne będące przedmiotem interpretacji wskazanych we wniosku dotyczą art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc innego stanu prawnego niż powołany we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 42a) u.p.d.o.f. Dlatego też Sąd nie mógł przyjąć, że w sytuacji jak we wskazanych interpretacjach indywidualnych, gdzie zapadły odmienne rozstrzygnięcia, ale na gruncie innej ustawy - u.p.d.o.p., względnie interpretacja dotyczy innego przepisu u.p.d.o.f., mamy do czynienia z takim samym stanem prawnym.
Sąd nie zgodził się z zarzutem Skarżącej, że wykładnia art. 14a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej dokonana przez Ministra Finansów opiera się na ścisłym "podążaniu za wykładnią gramatyczną", a co w rezultacie spowoduje, że nawet najmniejsza różnica w powołanych interpretacjach stanów faktycznych będzie mogła zostać uznana za niespełnienie wymogu formalnego wniosku.
Minister Finansów wskazując na warunek "takich samych stanów faktycznych" prawidłowo stwierdził, że identyczne należy rozumieć stany faktyczne, w których tożsame są wszystkie elementy istotne z punktu widzenia oceny skutków podatkowych. Natomiast twierdzenie Skarżącej, że Minister Finansów żąda przytoczenia rozstrzygnięć na gruncie stanów faktycznych, które się od siebie wcale nie różnią, przez co de facto domaga się stanów identycznych, a nie jedynie tożsamych co do istoty sprawy (a więc stanów tych samych, a nie takich samych) nie znajduje potwierdzenia w prezentowanym stanowisku Ministra Finansów. Ze stanowiska tego wynika bowiem, że dopuszcza możliwość różnic w stanie faktycznym, ale dotyczących elementów niemających istotnego znaczenia z punktu widzenia skutków podatkowych.
Nie można także zgodzić się z twierdzeniem skargi, że efekt dokonanej wykładni gramatycznej jest sprzeczny z celem wprowadzenia uregulowań zawartych w art. 14a Ordynacji podatkowej. Właśnie celem tego przepisu było zapewnienie przez Ministra Finansów jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego poprzez wydawanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, ale w sytuacji ściśle określonej w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, tj. gdy niejednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe dotyczy takich samych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych oraz takich samych stanów prawnych. W innych przypadkach, w indywidualnych sprawach podatnik celem uzyskania stanowiska organu podatkowego w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego może skorzystać z instytucji interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze, w związku z brakiem spełnienia warunków wydania interpretacji ogólnej, określonych w art. 14a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów zasadnie pozostawił wniosek o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia, na podstawie art. 14a § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym zarzut naruszenia powołanych przepisów jest bezzasadny.
W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14a § 2 pkt 2 oraz art. 14a § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie postanowienia Ministra Finansów naruszającego wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, które to naruszenia polegały na przyjęciu, że Skarżąca nie wykazała w złożonym wniosku niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w przywołanych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz w takich samych stanach prawnych. Stwierdzenie braku wykazania przez Skarżącą niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego skutkowało pozostawieniem bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej, złożonego przez Skarżącą, a zatem miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- 2) art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi Skarżącej i utrzymanie w mocy postanowienia, które zasługiwało na uchylenie, a w konsekwencji niezastosowanie przez Sąd przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa przez Ministra Finansów;
- 3) art. 141 § 4 P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:
- - niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego będącego przedmiotem sprawy, w szczególności polegające na przyjęciu, że Skarżąca nie wykazała we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz w takich samych stanach prawnych, podczas gdy zdarzenia opisane w przytoczonych przez Skarżącą interpretacjach indywidualnych dotyczyły identycznego zdarzenia polegającego na nieodpłatnym przekazaniu odpadów;
- - nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, w którym nie rozważono wystarczająco dogłębnie zarzutów naruszenia przez Ministra Finansów art. 14a § 2 pkt 2 oraz art. 14a § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej w ramach dokonywanej interpretacji przepisów w zgodzie z celem wprowadzenia instytucji interpretacji ogólnej, tj. odmówiono rozstrzygnięcia na poziomie ogólnoabstrakcyjnym skutków podatkowych nieodpłatnego przekazania odpadów w podatku dochodowym;
- - niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku zasadności uznania rodzaju podmiotu otrzymującego odpady za element istotny z punktu widzenia oceny skutków podatkowych oraz niewskazanie wystąpienia odmiennych skutków podatkowych w zależności od rodzaju podmiotu otrzymującego odpady, w szczególności odmiennych skutków podatkowych w zależności od tego, czy podmiotem odbierającym odpady jest osobą prawną czy fizyczną.
Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca opisała dotychczasowy przebieg postępowania. W ocenie Skarżącej, elementem niemającym istotnego znaczenia dla wywoływanych skutków podatkowych, jest przede wszystkim rodzaj podmiotu, któremu nieodpłatnie przekazywane są odpady. Dokonując porównania stanów faktycznych w przedstawionych interpretacjach, należy bowiem brać pod uwagę i porównywać ze sobą tylko te elementy, które mają wpływ na ocenę pod względem podatkowym. Natomiast w przypadku nieodpłatnego otrzymania odpadów, nie ma znaczenia dla oceny skutków podatkowych, czy otrzyma je osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, osoba fizyczna prowadząca taką działalność, czy też osoba prawna. Bowiem to nieodpłatne przekazania odpadów jest jedynym elementem istotnym z punktu widzenia oceny podatkowej takiego zdarzenia, a w konsekwencji stwierdzenia, czy takie przekazanie stanowi przychód.
Z uwagi na racjonalność ustawodawcy należy uznać, że skutek przyjęcia określonej definicji nieodpłatnego świadczenia na gruncie obu podatków dochodowych będzie taki sam i nie ma znaczenia, kto miałby otrzymać to nieodpłatne świadczenie.
Uzasadniając kolejny z zarzutów skarg kasacyjnej Skarżąca stwierdziła, że Sąd dopuścił do sytuacji, w której w obrocie prawnym nadal będą wydawane niespójne (rozbieżne) interpretacje indywidualne określające skutki podatkowe nieodpłatnego otrzymania odpadów. Sąd nie wykazał w wyroku, na czym powinna polegać różnica w skutkach podatkowych pomiędzy opodatkowaniem przekazania odpadów osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub osobie prawnej. Ograniczono się jedynie do powtórzenia kilkakrotnie stwierdzenia, że wszystkie elementy z punktu widzenia oceny skutków podatkowych powinny być tożsame.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest bezzasadna.
Z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wydanie przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej może nastąpić z urzędu lub na wniosek.
W tym drugim przypadku, z którym wiąże się rozpoznawana sprawa, warunkiem wydania takiej interpretacji jest spełnienie przez wnioskodawcę określonych przesłanek formalnych, odnoszących się do samego wniosku, które zostały wymienione, m.in. w art. 14a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, wniosek o wydanie interpretacji ogólnej powinien zawierać uzasadnienie konieczności wydania interpretacji ogólnej, a w szczególności: (...) wskazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz w takich samych stanach prawnych.
Niespełnienie tych przesłanek obliguje Ministra Finansów do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia, o czym stanowi art. 14 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W rozpoznawanej sprawie zarówno Minister Finansów, jak i podzielający jego stanowisko Sąd pierwszej instancji, słusznie wskazywali, że "taki sam stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe" oznacza tożsamość wszystkich istotnych elementów z punktu widzenia skutków podatkowych, zaś "taki sam stan prawny" oznacza sytuację, w której niejednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego dotyczy tej samej podstawy prawnej. Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył przy tym, że przesłanki te muszą wystąpić łącznie.
Mając na uwadze przedstawione przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji ogólnej przykłady rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe, mające świadczyć o owym niejednolitym stosowaniu przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że omówione wyżej przesłanki warunkujące wydanie interpretacji ogólnej, w sposób oczywisty nie zostały spełnione.
Wskazane przez Skarżącą rozstrzygnięcia dotyczyły różnych kategorii podatników - osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób fizycznych takiej działalności nie prowadzących oraz osób prawnych; różnego rodzaju materiałów kwalifikowanych jako odpady oraz przede wszystkich różnych przepisów stanowiących przedmiot oceny prawnej (interpretacji) dokonywanej w tych rozstrzygnięciach przez organy podatkowe - art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, czy też art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wprawdzie we wszystkich tych przepisach przewijało się pojęcie "(innych) nieodpłatnych świadczeń", nie oznacza to jednak, że przytoczone przez Skarżącą przykłady rozstrzygnięć wydane zostały w takich samych stanach faktycznych i takich samych stanach prawnych. Istnienie określonych elementów wspólnych, bądź analogicznych, w sprawach, co do których wypowiadały się poszczególne organy podatkowe, nie jest równoznaczne z wymaganą przepisem tożsamością stanu faktycznego oraz prawnego.
Wszystkie te wskazane wyżej różnice stanowią elementy kontekstu faktycznego oraz prawnego, w jakim wydawane są rozstrzygnięcia organów podatkowych i mogą one, choć nie muszą, mieć wpływ na kierunek i kształt wypowiedzi w tych rozstrzygnięciach zawartych.
Trafnie zwrócił uwagę Minister Finansów, że wniosek Skarżącej można by określić jako "wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej". Istotnie, problem podmiotów zrzeszonych w Izbie, w odróżnieniu od kwestii stanowiących przedmiot wypowiedzi organów podatkowych w przytoczonych we wniosku Skarżącej interpretacjach, był bardzo "homogeniczny" - dotyczył wykładni i w konsekwencji zastosowania tych samych przepisów, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do takich samych stanów faktycznych - nieodpłatnego przekazania przez przedsiębiorców mieszanki popiołowo-żużlowej osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. W zakresie tak nakreślonego problemu, mając na uwadze przepisy Ordynacji podatkowej normujące tryb wydania interpretacji indywidualnych, podmioty te miały prawną możliwość uzyskania w stosunkowo niedługim czasie stanowiska właściwego organu interpretacyjnego.
Dopiero wówczas, gdyby istotnie okazało się, że odnośnie do przedstawionego problemu wydane zostały przeciwstawne lub co najmniej niejednorodne interpretacje indywidualne, mogłoby to stanowić argument wskazujący na zaistnienie przesłanek określonych w art. 14a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i uzasadniający zwrócenie się z wnioskiem o wydanie interpretacji ogólnej. Natomiast Skarżąca w sposób nieuzasadniony, nie dysponując wystarczającymi podstawami faktycznymi i prawnymi pozwalającymi wystąpić o wydanie interpretacji ogólnej, kolejność tę odwróciła, tylko z powodu swoich przypuszczeń, o czym mowa była w jej wniosku oraz zażaleniu, że wydane interpretacje indywidualne nie będą jednolite.
Należy więc jeszcze raz przypomnieć, że przesłanką formalną warunkującą możliwość wydania interpretacji ogólnej jest wykazanie przez wnioskodawcę niejednolitego stosowania przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach faktycznych i prawnych, a nie przypuszczenie wnioskodawcy, że do tego niejednolitego stosowania przepisów może dojść.
Ponadto należy zwrócić uwagę na jeszcze aspekt sprawy. Skarżąca wskazywała we wniosku oraz w jego uzupełnieniu, że przedstawiony przez nią problem jest ściśle związany z definicją "nieodpłatnego świadczenia". Dowodziła dalej, że przyjęcie przez organy podatkowe jednolitej definicji tego pojęcia pozwoliłoby na określenie, czy odpady poprodukcyjne objęte są jego zakresem. W jej ocenie, niejednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego polega na różnorodnych interpretacjach pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". W tym kontekście argumentowała, że skutek przyjęcia określonej definicji "nieodpłatnych świadczeń" na gruncie obu podatków dochodowych będzie taki sam i nie ma przy tym znaczenia, czy ewentualne nieodpłatne świadczenie miałaby uzyskać osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.), osoba fizyczna działalności takiej nieprowadząca (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f), czy też osoba prawna (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.).
Jak więc wynika z wniosku Skarżącej oraz jego uzasadnienia, w istocie rzeczy żądała ona nie tyle, czy też nie tylko, przedstawienia przez Ministra Finansów stanowiska co do kwalifikacji prawnej przekazania przez zrzeszonych w Izbie przedsiębiorców osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej mieszanki popiołowo-żużlowej, ale w zakresie daleko bardziej wykraczającej poza sam ten problem. Domagała się bowiem od Ministra Finansów podania ogólnej definicji pojęcia "niedopłatnych świadczeń", która obowiązywałaby niezmiennie na gruncie obu ustaw o podatkach dochodowych, we wszystkich przypadkach, w których przepisy tych ustaw do pojęcia tego się odwołują.
Odnosząc się do takiego stanowiska Spółki zaznaczyć na wstępie należy, iż pomimo faktu, że obie te ustawy wielokrotnie posługują się tym pojęciem, głównie w przepisach dotyczących, generalnie rzecz biorąc, przychodów oraz pomimo problemów interpretacyjnych, jakie wiążą się z tym pojęciem, ustawodawca nie zdecydował się dotychczas na generalne zdefiniowanie tego pojęcia. O tym, jak złożone jest to zagadnienie, świadczą choćby podejmowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na gruncie przepisów u.p.d.o.p. próby dokonania pewnych uogólnień, czy też wypracowania kierunkowych dyrektyw interpretacyjnych odnoszących się do pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". Wskazują na to choćby, podejmowane w zakresie tej problematyki uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego - uchwała z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz uchwała dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06.
Z kolei na gruncie przepisów u.p.d.o.f., w ostatnim czasie najwięcej trudności interpretacyjnych wiązało się z rozumieniem i określeniem zakresu pojęcia "nieodpłatnych świadczeń" użytego w przepisach normujących przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.). Problematyki tej w odniesieniu do tzw. "pakietów medycznych" dotyczyły dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10 (ta druga uchwała podjęta została w pełnym składzie Izby Finansowej).
W powyższej kwestii, tj. "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu ze stosunku pracy, wypowiedział się także Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 uznał, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3, w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP.
Podkreślić jednak należy, iż wszystkie te wypowiedzi orzecznicze odnosiły się każdorazowo do konkretnego przepisu oraz konkretnych zindywidualizowanych świadczeń, bądź grup świadczeń wykazujących jednorodne bądź zbliżone cechy. Zwykle chodziło zatem o pewien, mieszczący się w pojęciu "nieodpłatnych świadczeń", jego wycinek. Ponadto z rozważań zawartych w powołanych orzeczeniach odnoszących się zarówno do u.p.d.o.f, jak i do u.p.d.o.p. jasno wynika, jak różnorodna jest problematyka poszczególnych świadczeń składających na ogólne pojęcie "nieodpłatnych świadczeń".
W świetle powyższego, domaganie się od Ministra Finansów, aby ten realizując wniosek Skarżącej sformułował w interpretacji ogólnej obowiązującą na gruncie obu ustaw o podatku dochodowym jednolitą, ogólną i powszechną definicję "nieodpłatnych świadczeń", jest niezasadne.
Obok zatem wskazanych już wcześniej formalnych powodów odmowy wydania interpretacji ogólnej, również omówione wyżej względy przemawiają przeciwko pozytywnemu załatwieniu wniosku Skarżącej w postulowanym przez nią kształcie i zakresie.
Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do art. 14a § 2 pkt 2 i art. 14a § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej i to zarówno w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., jak również z art. 141 § 4 P.p.s.a.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odpowiadającym wszelkim wymogom z tego ostatniego przepisu, wyjaśnił bowiem w przekonywującym i dostatecznie pogłębionym wywodzie, z jakich powodów uważa, że Minister Finansów nie naruszył ww. przepisów Ordynacji podatkowej.
Natomiast zarzut naruszenia art. 135 w związku z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. ma charakter wtórny, w tym sensie, iż w ujęciu skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów stanowiłoby konsekwencję innych wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, których jednak w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).