Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. P. i T. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 4 czerwca 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.
Skarżący pismem z 19 listopada 2012 r., uzupełnionym pismem z 28 stycznia 2013 r. wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza J. z 9 lutego 2007 r. w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2007 w kwocie 12.118,00 zł, w części dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Strony podniosły, że działalność gospodarcza została definitywnie zakończona w 1992 r. Podatnicy powołali się przy tym na art. 247 pkt 2 oraz pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), stwierdzając, że decyzja organu podatkowego została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy decyzją z 9 kwietnia 2013 r. odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej Burmistrza J. z 9 lutego 2007 r. Organ wskazał, ze decyzja ta została uchylona przez organ pierwszej instancji decyzją z dnia 2 lipca 2007 r. poprzez ustalenie nowej kwoty na rok 2007 w wysokości 7.931 zł. Decyzja ta została doręczona 4 lipca 2007 r. i stała się ostateczna. Mając na uwadze treść art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej SKO uznało za zasadne odmówić wszczęcia postępowania w sprawie. Zgodnie bowiem z tym przepisem organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji stronie oraz gdy sąd administracyjny oddalił skargę na decyzję. Jednocześnie Kolegium uznało, że żądanie wszczęcia powstępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie może dotyczyć decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym.
Wskutek wniesionego odwołania zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy utrzymało w mocy decyzję z dnia 9 kwietnia 2013 r. W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że przedmiot sporu nie dotyczy decyzji ostatecznej. Wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jest w takiej sytuacji niedopuszczalne, gdyż zgodnie z treścią art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie nieważności decyzji odnosi się tylko do decyzji ostatecznych. Skoro przywołany przepis wymaga, by decyzja będąca przedmiotem oceny pod kątem przesłanek nieważności, wymienionych w punktach 1-8 była ostateczna, to żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, aby było prawnie skuteczne, winno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym.
Odnosząc się do twierdzenia, iż podatnicy nieprzerwanie od 2004 r. domagają się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza J., SKO wskazało na pismo Burmistrza J. z 26 marca 2013 r. w którym wyjaśnił, że strony nie wnosiły wcześniej wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2007 r. Dotychczasowe postępowanie dotyczyło umorzenia zaległości podatkowych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zarzucili, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane niezgodnie z istniejącym stanem faktycznym, co w ocenie podatników uprawnia do stwierdzenia, że w sprawie naruszono prawo. W uzasadnieniu skarżący m.in. wskazali, że skoro postępowanie toczy się nieprzerwanie od 2004 r. i mają miejsce zabezpieczenia hipoteczne, postępowania komornicze to, w ich ocenie, nie może być mowy o pięcioletnim okresie przedawnienia w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych, które są niezgodne ze stanem faktycznym.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że do biegu terminu wszczęcia postępowania nie mają zastosowania instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z tym, wydanie decyzji o odmowie wszczęcia tego postępowania jest w pełni uzasadnione, gdyż zgodnie z treścią art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie nieważności decyzji odnosi się tylko do decyzji ostatecznych. Zdaniem Sądu organ podatkowe prawidłowo przyjęły, że skoro przywołany przepis wymaga, by decyzja będąca przedmiotem oceny pod kątem przesłanek nieważności, wymienionych w punktach 1-8 była ostateczna, to żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, aby było prawnie skuteczne, winno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym. Tryb stwierdzenia nieważności służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji dotkniętych kwalifikowanymi naruszeniami prawna. Zastosowanie tego trybu do usunięcia decyzji, która przestała istnieć na skutek np. uchylenia w innym trybie nadzwyczajnym, jest sprzeczne z powyższym celem.
Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.), tj.: art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że żądanie skarżącego dotyczyło decyzji Burmistrza J. z dnia 9 lutego 2007 r., a nie decyzji Burmistrza J. z dnia 2 lipca 2007 r w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2007 w kwocie 7.931,00 zł, uchylajacej decyzję Burmistrza J. z dnia 9 lutego 2007 r. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Pełnomocnik skarżącego wskazał także, że w przypadku nieuwzględnienia przez Sąd skargi kasacyjnej, wnosi o odstąpienie od zasądzenia od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Jednocześnie na podstawie § 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 490) wniósł o przyznanie pełnomocnikowi skarżącego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej i oświadczył, że opłaty nie zostały zapłacone w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 249 § 1 punkt 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji.
Termin, o którym wyżej mowa, jest terminem prawa materialnego, gdyż jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Jest to termin nieprzywracalny (B. Gruszczyński, Ordynacja podatkowa komentarz, s. 956-957 Warszawa 2011Lexis Nexis oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 617/11). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji termin określony w art. 249 § 1 O.p. odpowiada wprawdzie czasem trwania terminowi określonemu w art. 70 § 1 O.p., ma jednak zupełnie inny charakter. Nie jest bowiem terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli przedawnienia w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 9 O.p., gdyż nie wywołuje skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Dlatego też omawiany termin, odmiennie niż termin określony w art. 70, na który powołuje się m.in. art. 247 § 2, biegnie niezależnie od tego, czy nastąpiła zapłata podatku, czy też nie, a do jego biegu nie mają zastosowania instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Odnosząc powyższe rozważania do realiów faktycznych ustalonych przez organ oraz przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania w pierwszej kolejności przypomnieć wypada, że Naczelny Sąd Administracyjny – stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. – jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Z urzędu NSA bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, jednakowoż w rozpatrywanej sprawie nie występują przesłanki jej stwierdzenia określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom uzasadnienia skargi kasacyjnej w aktach administracyjnych sprawy, których kompletności strona nie podważa, brak jakiegokolwiek pisma Skarżącego, kierowanego do właściwego organu przed upływem pięciu lat od daty otrzymania decyzji ostatecznej (w tym pisma z 22 sierpnia 2004 r.), które mogłyby być identyfikowane jako żądanie stwierdzenia nieważności decyzji.
Z pisma Burmistrza J. z 26 marca 2013 r. (k. 151 akt administracyjnych) wynika natomiast, że podatnicy (T. i A. P.) nie wnosili wcześniej (tj. przed datą 19 listopada 2012 r.) wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych dotyczących ustalenia zobowiązania podatkowego za lata 2001, 2004-2008, a inicjowane przez nich uprzednio postępowania dotyczyły umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. Konstatacja ta znajduje potwierdzenie w treści decyzji Burmistrza J. (k. 111 akt administracyjnych) w sprawie umorzenia odsetek oraz części zaległego podatku z 28 września 2004 r., z której wynika, że pismem z 22 sierpnia 2004 r. A. i T. P. "zwrócili się z prośbą o umorzenie odsetek oraz części zaległego podatku – łącznego zobowiązania podatkowego". Zresztą strona nie wskazuje wprost jakie fragmenty pisma z 22 sierpnia 2004 r. można uznać za żądanie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, ogólnikowo stwierdzając, że pisma z 19 listopada 2012 r. oraz z 28 stycznia 2013 r. doprecyzowywały jedynie wcześniejsze wnioski.
Żaden ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów nie pozwala na podważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż to dopiero pismo z 19 listopada 2012 r. stanowiło formalny wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. W skardze kasacyjnej strona nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., w konsekwencji czego Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest możliwości uznania, że wyrok pierwszoinstancyjny został wydany na podstawie niekompletnych akt sprawy. Brak również zarzutów dotyczących niewłaściwej oceny przez organ zgromadzonego materiału dowodowego, co miałoby ewentualnie zostać przeoczone przez Sąd pierwszej instancji.
Prawidłowo sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że decyzja Burmistrza J. z 9 lutego 2007r. została uchylona przez ten sam organ decyzją z 2 lipca 2007 r. ustalającą nową kwotę zobowiązania na rok 2007 w wysokości 7.931,00 zł. Tym samym potwierdził słuszność stanowiska organów, że wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jest w takiej sytuacji niedopuszczalne. W związku z tym, wydanie decyzji o odmowie wszczęcia tego postępowania jest w pełni uzasadnione, gdyż zgodnie z treścią art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie nieważności decyzji odnosi się tylko do decyzji ostatecznych. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skoro przywołany przepis wymaga, by decyzja będąca przedmiotem oceny pod kątem przesłanek nieważności, wymienionych w punktach 1-8 była ostateczna, to żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, aby było prawnie skuteczne, winno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym.
Tryb stwierdzenia nieważności służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji dotkniętych kwalifikowanymi naruszeniami prawna. Zastosowanie tego trybu do usunięcia decyzji, która przestała istnieć na skutek np. uchylenia w innym trybie nadzwyczajnym, jest sprzeczne z powyższym celem. Podkreślić należy też, że nawet gdyby przyjąć, że intencją strony skarżącej było złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza J. z dnia 2 lipca 2007 r. doręczonej podatnikowi w dniu 4 lipca 2007 r., to żądanie stwierdzenia nieważności tej decyzji z 19 listopada 2012 r. (uzupełnione pismem z 28 stycznia 2013 r.) wniesione zostało po upływie pięciu lat od doręczenia decyzji, co, na podstawie art. 249 § 1 pkt 2 O.p., uzasadniało wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.