Uzasadnienie
Decyzją z dnia 7 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie podatku od spadków i darowizn, należnego od L. P.-S. z tytułu spadku nabytego po bracie zmarłym w Anglii w dniu 16 maja 2006 r. Przyczyną umorzenia postępowania było cofnięcie odwołania przez podatnika.
Na skutek skargi na w/w decyzję Sąd wojewódzki – wyrokiem z dnia 20 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 1247/07) – uchylił tę decyzję, ponieważ organ odwoławczy, mimo cofnięcia odwołania, powinien był zweryfikować decyzję pierwszoinstancyjną (Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.) pod względem jej zgodności z prawem, który to obowiązek wynika z art. 232 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p.
Ponowną decyzją z dnia 27 lutego 2008 r. organ odwoławczy umorzył postępowanie odwoławcze, nie stwierdzając naruszenia prawa przez decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę swojego działania organ powołał art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 232 § 1 O.p.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie stwierdził w szczególności Naczelnik Urzędu Skarbowego, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej p.s.d., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a tej ustawy, wprowadzone do niej z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629). Z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika bowiem nakaz stosowania przepisów ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed tą datą. Skarżąca nabyła zaś spadek w dniu 16 maja 2006 r.
W skardze do Sądu pierwszej instancji strona domagała się uchylenia w/w decyzji w całości, zarzucając:
- - niezastosowanie art. 40 § 2 w zw. z art. 32, art. 33 § 2 i § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi odwołującej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2008 r.;
- - niewłaściwe zastosowanie art. 232 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie zgłoszonego przez pełnomocnika skarżącej w piśmie z dnia 15 lutego 2008 r. podtrzymania odwołania złożonego przez skarżącą na decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego;
- - niewłaściwe zastosowanie art. 229 O.p., poprzez nieustosunkowanie się do wniosku odwołującej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów organu podatkowego w Wielkiej Brytanii, właściwego dla ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy, celem ustalenia, że podatek z tytułu nabytego spadku został w całości opłacony;
- - niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 4a p.s.d. poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że dyspozycja art. 3 ust. 1-2 ustawy zmieniającej wyłącza zastosowanie art. 4a p.s.d.
Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów strony podkreślił w szczególności, że art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej odnosi się jedynie do stosowania art. 4 ust. 4 p.s.d. (w nowym brzmieniu), który to przepis określa zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych w podatku od spadków i darowizn. Przepisy przejściowe nie dotyczą art. 4a ustawy podatkowej.
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 564/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.
Sąd zauważył, że organ odwoławczy był związany poprzednim prawomocnym wyrokiem Sądu z dnia 20 listopada 2007 r., stosownie do art. 153 P.p.s.a. Według Sądu organ wypełnił wytyczne zawarte w tym wyroku badając zgodność z prawem decyzji pierwszoinstancyjnej (art. 232 § 2 O.p.) przed umorzeniem postępowania w związku z cofnięciem odwołania przez podatnika. Ustalenia prawne zawarte w zaskarżonej decyzji są zaś zgodne z prawem, toteż nie ma podstaw do jej uchylania. W szczególności prawidłowe jest stwierdzenie, że ustawa nowelizująca, wprowadzająca dodatkowe zwolnienie przedmiotowe w zakresie podatku od spadków i darowizn (art. 4a) nie działa wstecz, lecz z woli ustawodawcy postanowiono, iż ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Do nabycia spadków, które nastąpiło do końca grudnia 2006 r., stosuje się natomiast przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.
Brak zatem podstaw do stwierdzenia, że nabycie w 2006 r. spadku przez skarżącą korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a znowelizowanej ustawy dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Nie uwzględniono także pozostałych zarzutów strony w sprawie.
W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wskazując na:
- 1) - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich obligatoryjnych elementów, t.j. nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie przyjęcia przez Sąd, że do skarżącej nie znajduje zastosowania art. 4a p.s.d.;
- - naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę naruszenia przez organ odwoławczy art. 232 § 2 O.p.;
- - naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez wadliwe oddalenie skargi;
- - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niezastosowanie;
- 2) - błędną wykładnię art. 3 ust. 1-2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 4 ust. 4 i art. 4a p.s.d. (w zmienionym brzmieniu) poprzez uznanie, że podatnicy, którzy nabyli spadek po dniu 12 maja 2006 r. a przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy w/w przepisów.
W motywach skargi kasacyjnej strona wywiodła, że z uwagi na treść art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 4 ust. 4 p.s.d. w zmienionym brzmieniu, art. 4a tej ostatniej ustawy ma zastosowanie do nabycia spadku, które miało miejsce po dniu 12 maja 2006 r. Skarżąca nabyła spadek po tej dacie (16 maja 2006 r.), a zatem przysługuje jest zwolnienie określone w art. 4a p.s.d. Skarżąca podkreśliła, że zasada lex retro non agit, na którą powołał się Sąd, nie wyklucza wyjątków, w szczególności dopuszczalne jest wsteczne działanie prawa, jeżeli wiąże się ono z korzyściami obywateli (co ma miejsce w niniejszym przypadku). Na poparcie swojego poglądu strona przywołała wybrane orzeczenia sądów wojewódzkich.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. skarżąca zauważyła, że motywy zaskarżonego wyroku nie wyjaśniają, czemu do skarżącej nie ma zastosowania zwolnienie z art. 4a p.s.d. Sąd ograniczył się do powołania się na zasadę niedziałania prawa wstecz i orzecznictwa NSA.
W motywach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. strona wskazała, że organ odwoławczy nie miał podstaw do umarzania postępowania odwoławczego na podstawie art. 232 O.p. w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji naruszała prawo, bowiem nie uwzględniała zwolnienia skarżącej od podatku na mocy art. 4a p.s.d. Sąd wojewódzki nie dostrzegł tej okoliczności.
W konsekwencji zostały naruszone również art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wskazując, że zaskarżony wyrok jest prawidłowy i nie narusza regulacji powołanych przez stronę skarżącą.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).
Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest zasadny, ponieważ w zaskarżonym wyroku wyjaśniono stronie, dlaczego art. 4a p.s.d. nie ma zastosowania do nabyć spadków, które miały miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r. (s. 12 uzasadnienia). Okoliczność, że skarżącej nie przekonują argumenty podane przez Sąd wojewódzki (zasada lex retro non agit) – że uznaje je za niewystarczające dla przyjęcia takiego poglądu, nie uzasadnia naruszenia w/w przepisu ustawy procesowej. Określa on bowiem jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku. Ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko Sądu nie są równoznaczne z jej brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 239/07, orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Pozostałe zarzuty procesowe sprowadzają się do tezy, że Sąd powinien był uchylić zaskarżoną decyzję, ponieważ przyjęto w niej błędny (negatywny) pogląd w zakresie możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a p.s.d., podczas gdy zwolnienie to miało zastosowanie do podatników, którzy nabyli spadek po dniu 12 maja 2006 r. (do tej grupy zalicza się skarżąca). Strona wywodzi w szczególności, że Sąd nie dostrzegł, iż organ odwoławczy nie mógł umorzyć postępowania odwoławczego, gdyż jego obowiązkiem (wynikającym z art. 232 § 2 O.p.) było uwzględnienie naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji, związanego z przyjęciem braku możliwości zastosowania w sprawie art. 4a p.s.d.
Zarzuty te mają ścisły związek z wykładnią przepisów prawa materialnego, których naruszenie strona również zarzuca w środku odwoławczym (pkt 2 petitum). Pozwala to na zbiorcze odniesienie się do stanowiska skarżącej forsowanego w ramach wspomnianych procesowych i materialnoprawnych podstaw zaskarżenia.
Niesporny w sprawie jest fakt nabycia przez skarżącą spadku w dniu 16 maja 2006 r. W związku z powyższym zasadnie Sąd wojewódzki uznał, że do skarżącej nie ma zastosowania zwolnienie z art. 4a p.s.d., bowiem przepis ten zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2007 r. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z przepisu tego wynika generalny nakaz stosowania przepisów ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. (w zw. z art. 5 tej ustawy), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed tą datą.
Błędnie skarżąca wskazuje przy tym, na poparcie swojego stanowiska, na art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 4 ust. 4 p.s.d. w zmienionym brzmieniu.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Natomiast stosownie do wskazanego art. 4 ust. 4 p.s.d. w "nowym" brzmieniu, zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.
Z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz art. 4 ust. 4 p.s.d. wynika jedynie rozszerzenie (o obywateli państw członkowskich) z mocą wsteczną zakresu podmiotowego osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnień i ulg już w 2006 r. obowiązujących. Celem ustawodawcy – wprowadzającego wspomniane unormowania – było usunięcie z obrotu prawnego unormowania niezgodnego z regulacjami wspólnotowymi. Chodziło mianowicie o definitywne umożliwienie skorzystania ze zwolnienia podatkowego (obowiązującego w 2006 r.) tym obywatelom państw członkowskich, których nie objęły przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. nr 73, poz. 506). Rozporządzenie to – wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 22 § 1 pkt 1 O.p. – obowiązywało bowiem tylko do dnia 31 grudnia 2006 r. Taki cel prawodawcy potwierdza uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej.
Jest w nim następujący komentarz zmian wprowadzonych w art. 4 ust. 4 p.s.d.: "dla zapewnienia zgodności polskiego prawa z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz Porozumieniem o Europejskim Obszarze Gospodarczym proponuje się rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do korzystania z ulg podatkowych o osoby posiadające obywatelstwo jednego z państw – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym albo mające miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa" (zob. druk sejmowy V kadencji, nr 736, dostępny na stronie internetowej Sejmu RP – http://orka.sejm.gov.pl/).
Nie do przyjęcia jest pogląd strony o wstecznym działaniu (po 12 maja 2006 r.) – w świetle w/w przepisów – normy ustanowionej w art. 4a p.s.d., z uwagi na korzyści podatników z tego faktu płynące.
Po pierwsze, na uwadze mieć należy utrwalone w naszej kulturze prawnej założenie o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w sytuacji wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (szerzej por. np. wyrok NSA z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 761/05, Lex nr 231571).
Po wtóre, należy też odpowiedzieć na pytanie, jaki cel miałby przyświecać ustawodawcy, gdyby rzeczywiście zamierzał wprowadzić przedmiotowe zwolnienie (art. 4a) w okresie poprzedzającym wejście w życie ustawy nowelizującej. Takiego przypadku – bezprecedensowego w okresie sądowej kontroli decyzji podatkowych, to jest od 1 stycznia 1981 r. – nie da się uzasadnić żadnymi racjonalnymi względami.
Co więcej, przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4a p.s.d. prowadziłby do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej samej dacie (z uwagi na treść art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej). Skarżący, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne (zgłoszenie nabycia – art. 4a ust. 1 pkt 1) po wejściu ustawy w życie. Możliwości tej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r., a nawet zapłacił podatek. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji).
Zdaniem Sądu, gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a ustawy podatkowej w stosunku do tych przypadków nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które wystąpiły przed dniem 1 stycznia 2007 r., a po dniu 12 maja 2006 r., to normę prawną taką zawarłby w ustawie nowelizującej.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela pogląd, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a p.s.d., ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. (zob. np. wyroki NSA z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 329/08; z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1226/08 – obydwa orzeczenia dostępne w w/w internetowej bazie orzeczeń).
Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a.