Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r., I SA/Gl 249/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez T. J. (zwanego dalej skarżącym) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 3 listopada 2005 r. pomiędzy sprzedającym zamieszkałym w Kongo, a kupującym skarżącym została zawarta umowa sprzedaży 1830 sztuk akcji imiennych spółki P.S.A. za łączną cenę 521.550 złotych. Od umowy sprzedaży strony nie uiściły należnego podatku od czynności cywilnoprawnych.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 11 czerwca 2012 r. organ określił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.216 zł.
3. Decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uznał bowiem, że w sprawie nie zebrano w sposób wystarczający całego materiału dowodowego i nie wyjaśniono wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zaniechał kierowania korespondencji w sprawie do obu stron postępowania, pozbawił tym samym drugą stronę możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów w sprawie.
4. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę, domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów prawa, a to art. 233 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej: ord. pod.) poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w warunkach wskazujących na konieczność umorzenia postępowania odwoławczego.
Uzasadniając skargę skarżący stwierdził, że organ odwoławczy wadliwie zastosował art. 233 § 2 ord. pod., podczas gdy z uwagi na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego zaistniała przesłanka określona w art. 233 § 1 pkt 3 ord. pod. wskazująca na konieczność umorzenia postępowania odwoławczego. Zaznaczył, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie była w ogóle przedmiotem analizy organu odwoławczego, pomimo tego, iż skarżący powoływał się na tę okoliczność w dalszych pismach procesowych, co również wskazuje na wadliwość zaskarżonej decyzji. Fakt, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ma natomiast wynikać z wadliwego doręczenia zawiadomienia i szeregu innych okoliczności (takich jak data wszczęcia postępowania karnego) mających wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zmiana w tym zakresie wynikać ma z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11.
Skarżący podniósł, że organ odwoławczy powinien stwierdzić zaistnienie, w oparciu o art. 70 § 1 ord. pod., przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego oraz umorzyć postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ord. pod.
5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodał, że wbrew zarzutom skargi zasadnie zastosowano art. 233 § 2 ord. pod., albowiem zgromadzony materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia.
Zaznaczył także, że w ocenie organu nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec czego nie wystąpiła przesłanka warunkująca umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Odnosząc się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. Organ podniósł, że celem ogłoszenia skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów skierował do skarżącego w dniu 23 grudnia 2010 r. na podany adres wezwanie do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym w dniu 31 grudnia 2010 r. Wezwanie to zostało doręczone w dniu 23 grudnia 2010 r. przez pracownika US żonie skarżącego.
Skarżący nie kwestionował faktu doręczenia wezwania dorosłemu domownikowi. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydane w dniu 23 grudnia 2010 r. zostało ogłoszone podejrzanemu skarżącemu w dniu 2 lutego 2011 r. Zgodnie natomiast z kierunkiem i skutkami orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wszczęcie postępowania w dniu 23 grudnia 2010 r. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną również z innych przyczyn, niż wskazane w jej treści. Zaznaczył, że organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie nie zebrano w sposób wystarczający całego materiału dowodowego i nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla określenia prawidłowej wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie to nie odpowiada treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, skoro organ odwoławczy nie wskazał jakie okoliczności faktyczne należałoby wyjaśnić bądź ponownie zbadać ani nie uzasadnił konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości.
Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, że - jak wynika z treści odpowiedzi na skargę - organ odwoławczy miał świadomość istnienia spornej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wiedział, że decyzja pierwszoinstancyjna wydana została po upływie terminu przedawnienia, zaś możliwość orzekania uzależniona była od ustalenia jednej z przesłanek wymienionych w art. 70 ord. pod. Jednak w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii zupełnie przez co uniemożliwił sądowi merytoryczne rozstrzygnięcie w zakresie zarzutów skargi dotyczących tego problemu.
Sąd wskazał, by - rozpoznając sprawę ponownie - organ odwoławczy w sposób jasny i przekonujący przedstawił w jakim zakresie zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiał dowodowy jest niewystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czy wszystkie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji dowody nie mogą tworzyć tego materiału, a następnie ocenił, czy ewentualne jego uzupełnienie może nastąpić w trybie art. 229 ord. pod. lub przekazując sprawę organowi pierwszej instancji wskazał okoliczności faktyczne jakie należy zbadać oraz wyjaśnił dlaczego - mimo, że decyzja nie objęła drugiego podatnika z braku doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej kontrahentowi podatnika, a tym samym i braku odwołania - rozstrzygał o prawach tej osoby w niniejszym postępowaniu podatkowym, mimo iż wobec tego podatnika wszczęto odrębne postępowanie.
- 7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
- - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.), tj.:
- 1) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. - poprzez niezastosowanie tego przepisu prawa w stosunku do skarżącego w okolicznościach wskazujących, że przepis ten winien zostać zastosowany.
- - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
- 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez pominięcie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy okoliczności wskazanych przez skarżącego w skardze kierowanej do
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz pominięcie w uzasadnieniu wskazania powodów, dla których Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma możliwości dokonania oceny zaistnienia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania,
- 3) art. 135 p.p.s.a. - poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.
Istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie odnosząc się merytorycznie do kwestii przedawnienia zobowiązania uchylając decyzję organu odwoławczego, nie uchylił jednocześnie decyzji organu pierwszej instancji.
Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach;
- - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:
- - oddalenie skargi kasacyjnej,
- - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
- 8. Zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem, a złożona skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów, które podważyłyby jego merytoryczną prawidłowość i zgodność zapadłego rozstrzygnięcia z prawem.
Skarżący stawia zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. poprzez ich niezastosowanie oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wskazania powodów niemożności dokonania oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz brak uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji.
Należy podkreslić, że instytucja przedawnienia zobowiązania jest regulowana przez przepisy materialne, tak więc rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia będzie rozstrzygnięciem merytorycznym. Jednocześnie sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej merytorycznie. Sąd dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu administracji. Zadaniem sądu administracyjnego jest ustalenie, czy - zebrany w postępowaniu podatkowym i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach sprawy - materiał dowodowy jest pełny, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania aktu administracyjnego. Sąd administracyjny, nie dokonując kontroli in merito, nie może przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.
Zarzut skarżącego, że sąd pierwszej instancji nie zastosował w sprawie - w stosunku do skarżącego - przepisów o przedawnieniu zobowiązania jest nietrrafny. Sąd administracyjny nie dokonuje bowiem ustaleń faktycznych i nie stosuje przepisów materialnych, tylko bada, czy dokonane przez organ administracji ustalenia odpowiadają prawu. Z tego też względu sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego. Skoro organy podatkowe nie wyjaśniły w uzasadnieniu decyzji kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, sąd musiał uchylić zaskarżoną decyzję z powodów proceduralnych.
Sąd pierwszej instancji w sposób jasny i obszerny wyjaśnił w zaskarżonym wyroku, z jakich powodów uważa, że doszło do naruszenia przepisów przez organ podatkowy.
W skardze kasacyjnej pominięto, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str.
- 8) sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do wskazania w ponownym rozpoznaniu sprawy okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, w tym okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Podniósł przy tym, ze obowiązek wykazania tych okoliczności istnieje także wówczas, gdy strona ich nie podniesie w skardze, gdyż wykazanie ich ma istotny wpływ na wynik sprawy (art. 208 § 2 ord. pod.). Zauważył też, że organ odwoławczy wiedział, iż decyzję organ pierwszej instancji wydał już po terminie przedawnienia, a możliwość jego orzekania była uzależniona od ustalenia jednej z przesłanek wymienionych w art. 70 ord. pod., mających znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Brak odniesienia się do niej uniemożliwia mu orzekanie.
- 9. Chybione są także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił powody i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Brak było w realiach sprawy podstaw do zastosowania art. 135 p.p.s.a.
- 10. Powyższe oznacza, że tak zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania są chybione. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.