Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt I SA/Gl 959/13) oddalił skargę M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 maja 2013 r. w przedmiocie wydania uwierzytelnionych kserokopii z akt sprawy.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wyjaśnił, że pismem z dnia 15 lutego 2013 r. podatnik wniósł o przesłanie uwierzytelnionych kopii protokołów: 1) protokołu badania ksiąg spółki jawnej A. za 2008 r. - z dnia 24 października 2011 r., 2) uzupełniającego protokołu badania ksiąg spółki za 2008 r. – z dnia 29 listopada 2011 r. Pismem z dnia 4 marca 2013 r. (doręczonym pełnomocnikowi w dniu 7 marca 2013 r.) organ pierwszej instancji wezwał stronę do przedłożenia w terminie 7 dni potwierdzenia uiszczenia na rachunek Urzędu Miasta W. opłaty skarbowej w wysokości 20 zł, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. W wezwaniu została podana podstawa prawna żądania i sposób wyliczenia opłaty skarbowej. Postanowieniem z dnia 22 marca 2013 r. organ pierwszej instancji – na podstawie art. 169 § 4 w związku z art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – pozostawił bez rozpatrzenia opisany wyżej wniosek.
Podatnik wniósł zażalenie na postanowienie, załączając stosowną opłatę.
Postanowieniem z dnia 22 maja 2013 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył art. 178 § 3 O.p. i dokonując jego interpretacji w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (tj. z 2012 r., poz. 1282 ze zm.) dalej: u.o.s., częścią II załącznika do ustawy oraz § 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. w sprawie zapłaty opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 187, poz. 1330), dalej: "rozporządzenie" - wywiódł, że strona może zwrócić się do organu o wydanie jej z akt sprawy uwierzytelnionych kopii dokumentów znajdujących się w tych aktach, przy czym do wniosku ma obowiązek załączyć dowód zapłaty należnej opłaty skarbowej, która powinna zostać uiszczona z góry. Następnie odnosząc się do okoliczności sprawy wskazał, że zasadnie organ pierwszej instancji wezwał stronę do usunięcia braku wniosku i prawidłowo orzekł w sytuacji nie uzupełnienia braku w terminie.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1. art. 168 § 2 O.p. poprzez zdeprecjonowanie przez organ pierwszej instancji tego przepisu, w następstwie czego zmodyfikował treść tego przepisu przez wprowadzenie stronie nakazu dokonania obowiązków wynikających z ustawy jako warunku rozpatrzenia wniosku, 2. art. 169 § 1 i § 2 O.p. przez błędną interpretację przepisu, pomimo braku zapisów w ustawie o tym, że opłata od uwierzytelnienia musi zostać uiszczona w czasie nie posiadania przez stronę dokumentów, które miały zostać uwierzytelnione, 3. art. 178 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.o.s. poprzez naruszenie art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, poparte tezą, że organ nie może stawiać warunku zapłaty opłaty skarbowej (podatku), który powstaje jako zobowiązanie z tytułu wydania uwierzytelnionych dokumentów z akt sprawy, 4. art. 6 § 1 pkt 1 ustawy poprzez "przekształcenie obowiązku zapłaty opłaty skarbowej od dokonania czynności urzędowej w niedokonanie tej czynności urzędowej skutkującej uniemożliwieniem stronie złożenia zastrzeżeń do protokołu z kontroli włączonego do akt postępowania podatkowego poprzez nie wydanie uwierzytelnionej treści protokołu z badania ksiąg podatkowych pomimo tego, że opłata skarbowa została doręczona i uiszczona, tj. organ podatkowy doprowadził do nie wydania uwierzytelnienia odpisów protokołów w następstwie wydania sanacyjnej postanowienia stwierdzającego, że podanie złożone było wadliwe".
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji dokonując interpretacji przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 2 u.o.s. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia wywiódł, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od wydania zaświadczenia (też od wydania uwierzytelnionej kopii dokumentu) powstaje z góry - w analizowanej sprawie powstał z chwilą złożenia wniosku o wydanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów z badania ksiąg (22 lutego 2013 r.). Opłatę należało wpłacić z chwilą powstania tego obowiązku, a więc w tym dniu. Dowód zapłaty wnioskujący był obowiązany dołączyć do wniosku w ciągu 3 dni od chwili powstania obowiązku zapłaty, tj. do dnia 25 lutego 2013 r. Ponieważ w tym terminie dowód uiszczenia opłaty skarbowej nie został dołączony, organ pierwszej instancji był obowiązany wezwać do usunięcia braku fiskalnego wniosku, co uczynił wezwaniem z dnia 4 marca 2013 r. Sąd stwierdził, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od przedmiotów opłaty mieszących się w kategorii zaświadczenia, powstaje z góry i w przypadku niedołączenia do podania dowodu uiszczenia tej opłaty, podanie jest dotknięte brakiem fiskalnym.
Organ, do którego skierowane jest podanie ma obowiązek przeprowadzenia badania wstępnego podania, a w przypadku stwierdzenia braków – ma obowiązek umożliwienia stronie ich sanowania w trybie przewidzianym w art. 169 O.p. Sąd dodał, że w wezwaniu podano sposób wyliczenia tej opłaty, zamieszczono również precyzyjne określenie skutków nieuzupełnienia braków w tym terminie. Termin upłynął bezskutecznie. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że strona nie wnosiła o przywrócenie tego terminu. W ocenie Sądu dokonanie wpłaty 20 zł przez inny podmiot (A. sp. z o.o.) nie mogło zniweczyć skutku pozostawienia podania bez rozpatrzenia.
Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także orzeczenia, na podstawie art. 200, art. 202, art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych w tym również kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- 1. na podstawie art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. o niewłaściwym przez Sąd obowiązku wyjścia poza granice skargi. Sąd nie był związany zarzutami i wnioskami skargi. Sąd nie zauważył, że organy podatkowe pozostawiły podanie skarżącego bez rozpatrzenia pomimo tego, że skarżący dokonał określonej kwotowo przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wymagalnej opłaty skarbowej niezbędnej dla wydania uwierzytelnionych odpisów akt sprawy. Tym samym Sąd nie zauważył, że organy do dnia rozprawy nie wydały stosownych odpisów pomimo tego, że spełnione zostały przez skarżącego wszelkie wymogi do ich wydania. Sąd również nie zauważył, że do dnia rozprawy organy podatkowe pozostawały w bezczynności w tym przedmiocie skargi. Stanowisko skarżącego w tym przedmiocie sprawy jest zgodne z uchwałą NSA I OPS 2/13.
- 2. na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszając art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., poprzez błędną interpretację art. 178 § 3 O.p. w związku z art. 51 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z których to wynika: 2.1. zdeprecjonowanie prawa skarżącego do uwierzytelnionej kopii dokumentów, pomimo wniesienia stosownej opłaty skarbowej, tylko i wyłącznie z tytułu braku dostępu do wiedzy, która to wiedza o wysokości opłaty skarbowej była w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego i to dopiero powzięta w dniu otrzymania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podania skarżącego; 2.2. sugerowanie przez Sąd za organami podatkowymi, że błędem skarżącego jest to, że w dniu wnoszenia podania do organu podatkowego nie miał wiedzy o wysokości zobowiązania podatkowego (opłaty skarbowej), pomimo tego, że również w tym dniu tej wiedzy również nie posiadał organ podatkowy - który jest zobowiązany do ustalenia jej wysokości; 2.3. że prostej czynności prawnej jaką jest otrzymanie uwierzytelnionych kopii akt sprawy nie można od organu otrzymać po uiszczeniu stosownej opłaty skarbowej (w tym przypadku opłata zastała zapłacona w dniu 29 marca 2013 r.) z zastosowaniem formy pisemnej, w sposób zgodny z art. 126 O.p. bez stwarzania formuł utrudniających funkcjonowanie podatnikowi i poprawiających zatrudnienie w administracji podatkowej.
- 3. na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszając art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach błędnego postępowania przyjętego przez organy podatkowe w formie zastosowania w stosunku do skarżącego przez organy podatkowe art. 169 § 1 lub 169 § 2 O.p. niezauważenie tego, że opłata skarbowa nie mogła być wniesiona z góry przez wnoszącego podanie - w dniu wniesienia podania, gdyż wnoszący podanie, jak również Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie był w stanie określić tej opłaty z góry, tj. przed wniesieniem podania. Tym samym nie można mówić o usunięciu braków podania, gdyż ustawodawca nie przewidział takiej sytuacji w przepisach prawa w sposób taki aby można było zapłacić z góry opłatę skarbową, tj. w dniu wniesienia podania. Celem wniesienia opłaty skarbowej niezbędne jest zaistnienie określenia zobowiązania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w następstwie jej wyliczenia. Wyliczenia opłaty skarbowej dokonuje Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie pisma skarżącego. W tym trybie ustalone zobowiązanie podatkowe w postaci opłaty skarbowej dopiero może być wniesione. Dlatego też niewniesienie opłaty skarbowej w dniu złożenia podania przez wnoszącego podanie nie może stanowić braków tego podania, gdyż w dniu wnoszenia podania wysokość opłaty skarbowej w takich przypadkach, nie jest z góry znana.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której domagał się jej oddalenia i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.
Oznacza to, że w ramach sądowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia sąd bada zgodność tego aktu z przepisami prawa administracyjnego, a także prawidłowość zastosowania i wykładni norm prawa materialnego obowiązujących w dacie wydania zaskarżonego aktu. Sąd nie jest związany zarzutami skargi i jest zobowiązany z urzędu do wzięcia pod uwagę okoliczności, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Jest rzeczą oczywistą, że sąd nie może brać pod uwagę zdarzeń, które nastąpiły po jej wydaniu.
Stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany. Wynika z niego, że w dniu 15 lutego 2013 r. podatnik złożył wniosek o wydanie uwierzytelnionych kopii protokołów z akt sprawy (art. 178 § 3 O.p.). Wobec tego, że w myśl art. 267 § 1 pkt 3 O.p. stronę obciążają koszty sporządzenia odpisów lub kopii akt sprawy, o których mowa w art. 178, urząd skarbowy, pismem z dnia 4 marca 2013 r., doręczonym podatnikowi w dniu 7 marca 2013 r., wezwał go do przedłożenia w terminie 7 dni potwierdzenia uiszczenia na wskazany rachunek kwoty 20 zł, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Wobec niewykonania wezwania w terminie (tj. do dnia 14 marca 2013 r.) organ postanowieniem z dnia 22 marca 2013 r., wydanym na podstawie art. 169 § 1 i § 4 O.p., pozostawił podanie bez rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 22 maja 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Należy nadmienić, że podatnik przedłożył organowi dowód wpłaty z dnia 29 marca 2013 r., który nie został przez organy obu instancji uwzględniony, bowiem wpłaty dokonał inny podmiot (spółka z o.o. A.), w innym okresie niż zakreślony przez organ, a ponadto w dowodzie wpłaty nie podatno tytułu jej dokonania.
Powyższego stanu faktycznego podatnik nie zakwestionował. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji rozstrzygał w granicach danej sprawy i trafnie ocenił, że do dnia wydania zaskarżonego orzeczenia (postanowienia) podatnik nie uzupełnił braku fiskalnego wniosku. Również w kategoriach nieporozumienia należy rozpoznać zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej interpretacji art. 178 § 3 O.p. w związku z art. 51 ust. 3 Konstytucji RP. Po pierwszej, jasne przepisy nie wymagają interpretacji. Z powołanych przepisów wynika, że strona może żądać wydania kopii akt sprawy, oraz że każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Po wtóre, zarówno organy podatkowe obu instancji, jak też kontrolujący legalność zaskarżonych aktów Sąd pierwszej instancji, powyższych zasad nie kwestionowali.
Po trzecie, pomimo pozostawienia wniosku strony bez rozpoznania, ze względu na służące stronie gwarancje procesowe w toczącym się w stosunku do niej postępowaniu podatkowym, interes strony nie został naruszony.
Na koniec należy podnieść, że polemika z oceną Sądu pierwszej instancji nie mieści się w żadnej z podstaw skargi kasacyjnej. W ramach zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy należało bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że uchybienia te mogły mieć wpływ na wynik. Natomiast w przypadku zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak ten przepis powinno się wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku interpretacjia jest błędna.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.