Uzasadnienie
UZASADNIENIE 1.2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 243/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg B. R. uchylił interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2011 r. nr IBPBI/1/415-890/11/AP i IBPB/1/415-891/11/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2.2 Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej B. R. przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: jako osoba fizyczna planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych (dalej także: "SKA"), jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA, skarżąca będzie miała udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.
W trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatnie lub nieodpłatnie: akcje i udziały w spółkach kapitałowych oraz akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych, prawa poboru, prawa do akcji, warianty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t.: Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.; dalej: u.o.i.f.), zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.o.i.f., do którego odsyła art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "b" u.p.d.o.f.,pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f.
Skarżąca podała, że rzez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć instrumenty wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. W związku z tym, SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych. Zatem SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.d.o.f. Tylko w niektórych spółkach, obrót instrumentami finansowymi, jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS. Wnioskodawczyni na etapie składnia niniejszego wniosku nie może w sposób precyzyjny określić, co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji, jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę. W każdym przypadku, faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej, obok m.in. sprzedaży towarów i usług, będzie odpłatne zbywanie papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych i praw pochodnych.
SKA będzie bowiem wykonywała co najmniej kilka takich transakcji w trakcie roku, w celach zarobkowych oraz w sposób zorganizowany i ciągły. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, skarżąca przedstawiła następujące pytania: 1) Czy dywidenda otrzymana przez skarżącą z SKA, niezależnie od tego jakie rodzaje przychodów (dochodów) i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym, w zależności od wyboru skarżącej, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.? 2) Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych (tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.d.o.f.), to czy przychód po stronie skarżącej nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, tj. innymi słowy, czy przychód u skarżącej, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych? 3) Czy w związku z posiadaniem przez skarżącą statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie, niezależnie od tego jakie rodzaje przychodów (dochodów), i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama SKA, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA? 4) Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych skarżąca będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma ona wypłatę, w gotówce lub na rachunek bankowy, dywidendy z SKA? 5) Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza?
W części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, zdaniem skarżącej, przychody uzyskane przez nią z tytułu uczestnictwa w zyskach SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co ma wynikać wprost z brzmienia art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Prezentując swoje stanowisko w części dot. odpowiedzi na pytania nr 2 i 3 skarżąca podała, że przychód po jej stronie, niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z SKA. Odpowiadając na pytanie nr 4 podała, iż nie jest zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na niej jedynie za miesiąc, w którym otrzyma faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc w którym nastąpi przelanie na jej rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA.
W odpowiedzi na pytanie nr 5 w ocenie skarżącej należy przyjąć, iż w analizowanej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na skarżącą część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Nie ma bowiem możliwości w przypadku akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. W dniu 18 listopada 2011 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wydał interpretację indywidualną nr IBPBI/1/415-890/11/AP, dotyczącą odpowiedzi na pytanie nr 1, w której uznał, że stanowisko skarżącej dotyczące odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym jest prawidłowe, natomiast nieprawidłowe w zakresie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym.
W uzasadnieniu organ na tle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zauważył, iż kwestią istotną dla zakwalifikowania omawianych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy będzie to następowało w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wskazała skarżąca, spółka uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.d.o.f. Jeżeli, więc działalność w tym zakresie spełniała będzie wszystkie przesłanki określone w ww. art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., to przychody uzyskane z tej działalności będą mogły stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Natomiast przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych, z uwagi na fakt, że nie zostały wymienione w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. będą stanowić przychód ze źródła jakim są kapitały pieniężne. Sama skarżąca wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, iż przedmiotem prowadzonej w formie SKA pozarolniczej działalności gospodarczej nie będzie obrót udziałami w spółkach kapitałowych. W konsekwencji dochody skarżącej zakwalifikowane do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających, może być opodatkowany tzw. podatkiem liniowym a dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach, jako przychody z kapitałów pieniężnych nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Pozostałe pytania zawarte we wniosku skarżącej stały się przedmiotem interpretacji indywidualnej nr IBPBI/1/415-891/11/AP, w której organ uznał stanowisko skarżącej w zakresie momentu i sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w SKA oraz braku obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu za nieprawidłowe, natomiast za prawidłowe uznał jej stanowisko w przedmiocie braku obowiązku uiszczania zaliczek od dochodów z kapitałów pieniężnych, tj. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych.
Organ zasygnalizował, że u.p.d.o.f. nie zawiera przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo–akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Z braku odmiennego wskazania należy więc stosować zasady ogólne, obowiązujące wszystkich wspólników spółek osobowych, niezależnie od posiadanego statusu w tej spółce, w tym także ogólne zasady dotyczące momentu uzyskania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu, uzyskane przez SKA przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Moment uzyskania tego przychodu należy ustalić zgodnie z treścią 14 u.p.d.o.f. Przypadający na wspólnika przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. na podstawie prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych i określony jest proporcjonalnie do przypadającego udziałowcowi prawa w udziale w zysku.
Podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f., są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Z tytułu uczestnictwa w SKA skarżąca uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który powinna rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym tj. w momencie uzyskania go przez oraz przysługuje jej prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, które powinna ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, proporcjonalnie do wysokości jej prawa do udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinna w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy. Organ przypomniał, iż przedmiotem prowadzonej w formie SKA pozarolniczej działalności gospodarczej nie będzie obrót udziałami w spółkach kapitałowych, co oznacza że ewentualna sprzedaż tych udziałów nie będzie przychodem z działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej będzie przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany. Przychód ten powstaje w momencie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych niezależnie od daty faktycznej zapłaty. W świetle art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w momencie odpłatnego zbycia udziałów przez SKA wspólnicy tej spółki uzyskują przychód. Skoro SKA na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest podatnikiem tego podatku, to dochody (przychody) uzyskiwane przez nią z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych winny być opodatkowane przez jej wspólników, w tym akcjonariuszy już w momencie ich odpłatnego zbycia przez spółkę. Do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., zastosowanie mają ogólne zasady ustalania dochodu określone w art. 9 ust. 2 ustawy.
Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - osiągnięta w roku podatkowym. Zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów ustala się w zależności od sposobu w jaki nabyto te udziały. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa B. R. wniosła skargi na powyższe decyzje zarzucając naruszenie: - art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek, - art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego naruszającą zasadę in dubio pro tributario, - art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP.
Ponadto, interpretacji nr IBPBI/1/415-890/11/AP zarzuciła naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana przez SKA, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza, - art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze uzyskują z tytułu swojego uczestnictwa w SKA dochody, które podlegają zakwalifikowaniu do źródeł przychodów wskazanych w u.p.d.o.f. stosownie do sposobu ich osiągnięcia przez SKA pomimo wyraźnego brzmienia wskazanego przepisu.
Z kolei interpretacji nr IBPBI/1/415-891/11/AP zarzuciła ponadto naruszenie: - 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne", a ponadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, tak jak komplementariusze, - 17 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f., gdyż nawet w przypadku przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych, kwota należna, o której mowa w tym przepisie, jest należna akcjonariuszowi SKA dopiero w momencie wypłaty dywidendy i jedynie w tym miesiącu powstaje obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek oraz podatku, -17 ust. 1 pkt. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż przychód u akcjonariusza powstaje w dniu otrzymania dywidendy z SKA, - art. 24 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze SKA zobowiązani są do ustalania dochodu do opodatkowania na jej podstawie ksiąg rachunkowych, - art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym spółka uzyskuje przychody.
Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) połączył sprawy ze skarg na obydwie interpretacje indywidualne do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że zaskarżone interpretacje naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Sąd przypomniał, że problem jaki zarysował się w sprawie dotyczył momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej będącego osobą fizyczną i odwołał się do licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym względzie. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w SKA, będącego osobą fizyczną, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i że zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 ustawy.
Jak wskazał Sąd, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i zaakceptowania jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom a więc wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie i wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Natomiast zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, m.in. udzielonych bonifikat. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy, przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.
Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", które nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych. Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego – "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie". Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w u.p.d.o.p., a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nie można uznać, że akcjonariusz spółki SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.
Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym wyklucza zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W świetle zasad in dubio pro tributario oraz in dubio pro fisco, niemożliwe jest zastosowanie wobec niego art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu do opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych spółki. Zastosowanie znajduje zatem reguła ogólna z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Biorąc jednak pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała należna kwota. Zdaniem Sądu, skoro zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie.
Akcjonariusz powinien, zatem uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Sąd przypomniał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11, rozstrzygnął na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, kwestię momentu powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w spółce uznając, że jego przychód podatkowy pojawić się może jedynie w związku z otrzymaniem przysługującego mu udziału w zysku spółki, tj. z otrzymaniem dywidendy lub też zaliczki na poczet dywidendy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odmiennie niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera w art. 10 katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie natomiast z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Ustawodawca podatkowy zdecydował się zatem na zaliczenie przychodów osób fizycznych z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że niezależnie od sposobu generowania zysków przez SKA, w której osoba fizyczna jest akcjonariuszem przychody otrzymane przez niego z tytułu uczestnictwa w SKA będą kwalifikowane do pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem dochód osoby fizycznej z udziału w SKA tj. dywidenda winien być zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutkiem tego dywidenda ta powinna być opodatkowana u akcjonariusza stosowanie do wybranej przez niego formy opodatkowania tj. bądź wg skali podatkowej bądź też podatkiem liniowym, w dacie jej faktycznego otrzymania następującego po podjęciu stosownej uchwały przez organy spółki, a nie w trakcie roku podatkowego. 2.1 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił: naruszenie prawa materialnego, to jest art. 5a pkt 6 in fine, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i li, art. 24, art. 30b ust. 1 i 4, art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 126 § 1, art. 146 § 1 i 2, art. 147 § 1 i art. 347 § 1 k.s.h., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w razie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych osiągnięty z tego tytułu przychód należy przyporządkować do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować tzw. podatkiem liniowym; że momentem opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest dopiero moment uzyskania dochodu z tytułu dywidendy, a przed wypłatą dywidendy po stronie podatnika (akcjonariusza w SKA) nie powstaje przychód; w konsekwencji tego podatnik nie ma obowiązku uiszczania zaliczek miesięcznych, mimo niejasnego i sprzecznego z tym stwierdzenia w innym miejscu uzasadnienia wyroku o konieczności uiszczenia zaliczki z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko "za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku", podczas gdy zdaniem organu stanowisko takie jest błędne, a dochód winien być ustalony w sposób przyjęty w zaskarżonych interpretacjach.
Przy tak sformułowanym zarzucie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na zasadzie art. 188 § 1 p.p.s.a. i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ w szczegółowych rozważaniach podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadzają się w istocie do problemu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w szczególności zaś do kwestii obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na ten podatek.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w orzecznictwie. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12), w której stwierdzono, że:
- - przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że
- - w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.
W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być bowiem zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h).
Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 k.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby.
Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.
W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.
W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, toteż w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.
Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania przez niego dywidendy, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany.
W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych, nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostępu w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych.
Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto nie można uznać za zasadne nałożenia na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód (dywidendę) otrzyma lub też w sytuacji, kiedy akcjonariusz notowanych na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f.
W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki.
Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.
Mając na względzie argumentację prezentowaną w powyższej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podzielił przedstawione w niej stanowisko i uznał je za wiążące w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji ocenił jako pozbawiony podstaw zarzut naruszenia prawa materialnego podniesione przez organ podatkowy.
3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.