Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r., I SA/Bd 183/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. S. i K. S. (zwanych dalej skarżącymi) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 20 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 24 listopada 2009 r. w przedmiocie określenia M. i K.S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 150.020,50 zł i określił wysokość zobowiązania w tym podatku w wysokości 149.054,10 zł.
Skarżący prowadzili działalność gospodarczą, której przedmiotem były m.in. usługi kamieniarskie, przewóz osób samochodem osobowym, usługi pogrzebowe, transport zwłok, usługi grabarskie. Działalność ta podlegała opodatkowaniu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji wskazał na nieprawidłowości, polegające na zawyżaniu kosztów uzyskania przychodów - usługi widniejące na zakwestionowanych rachunkach, w tym: prace porządkowe na terenie dwóch cmentarzy oraz na terenach firmy pogrzebowej, czyszczenie tapicerek i dezynfekcja autokarawanów, pranie tapicerki w samochodach osobowych, wykonanie projektu i ulotek informacyjnych, zawierających ofertę firmy nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę tych rachunków. Te nieprawidłowości spowodowały zaniżenie łącznego dochodu, wykazanego w zeznaniu rocznym o kwotę 424.690,50 zł, co w konsekwencji skutkowało określeniem należnego podatku dochodowego za 2003 r. w kwocie 150.020,50 zł.
We wniesionym odwołaniu skarżący zarzucili organowi I instancji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1c pkt 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego. Zarzucili organowi również m.in. prowadzenie postępowania bez ważnych przedłużeń postępowania kontrolnego i niewłaściwe informowanie strony o niezałatwieniu sprawy w terminie, poprzez doręczanie postanowień po upływie wcześniej wskazanych terminów. Organ odwoławczy podniesione zarzuty uznał za bezzasadne.
W skardze skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając nieprawidłowe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1c) pkt 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 122 ord. pod., naruszenie art. 140 w związku z art. 216 i 217 oraz naruszenie art. 199 a) ord. pod. Zarzucili organowi niewłaściwe informowanie o niezałatwieniu sprawy w terminie, błędną kwalifikację kosztów podatkowych i nieprawidłowe zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zarzucili także, że organ podatkowy – nie kwestionując faktu wykonania spornych usług porządkowych na terenie dwóch cmentarzy- nie wskazał, kto mógł je wykonać, a powołując się na zeznania brata domniemanego ich wykonawcy (który nie pomagał w pracach porządkowych) organ pominął okoliczność, że w przedmiotowych pracach pomagał wykonawcy drugi brat, którego w ogóle nie przesłuchano.
Odnosząc się do odstąpienia przez organ od przesłuchania jednego ze skarżących, będącego właścicielem firmy pogrzebowej, skarżący wskazali, że ich pełnomocnik tylko raz przełożył termin przesłuchania i było to spowodowane kolizją czynności procesowych i to jednorazowe zdarzenie nie powinno było powodować całkowitego odstąpienia od przesłuchania przedsiębiorcy. Ponadto przesłuchanie właściciela firmy świadczącej usługi grabarskie mogło się odbyć w miejscu jego zamieszkania, o czym organ nigdy nie zadecydował. Skarżący podnieśli, że na fakt rzeczywistego wykonywania usług porządkowych przez wystawcę faktur wskazywał brak skarg żałobników na nieporządek na cmentarzach. Na potwierdzenie faktu, że firma świadcząca m.in. usługi grabarskie była zarządcą jednego z cmentarzy- przedstawiono umowę zawartą z parafią z dnia 31 stycznia 1993 r. Skarżący wskazali, że faktury dotyczące usługi sprzątania karawanów przez usługodawcę nie mogą być zakwestionowane przez to, że inna firma również świadczyła usługi sprzątania, na co wskazują faktury. Skarżący podnieśli, że karawany były myte po każdym pogrzebie, dlatego korzystali z kilku usługodawców, a nie poprzestawali tylko na jednym.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest kwestionowane, iż regulacja art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. wskazuje nie tylko na konieczność otrzymania faktury (rachunku), stanowiącego o poniesieniu przez podatnika wydatków, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, lecz przede wszystkim na fakt, iż te faktury muszą potwierdzać realne zdarzenia gospodarcze i mieć związek z przychodami. Podniósł, że w postępowaniu kontrolnym skarżący nie wykazali, iż usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie zakupione i wykonane przez domniemanego usługodawcę, gdy w wyroku z dnia 24 października 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny (I SA/Wr 59/97 - ONSA 1998/3/92) wyraźnie stwierdził, że zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się - konieczne jest ich wykazanie. Brak wykazania w sposób bezsporny poniesienia wydatków uniemożliwia ich ocenę z punktu widzenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bowiem nie tylko uniemożliwia powiązanie poszczególnych wydatków z przychodem i przyporządkowanie ich do konkretnego okresu rozliczenia, ale także uniemożliwia ustalenie wysokości tych wydatków, celowości ich poniesienia, a przede wszystkim rzeczywistego faktu ich poniesienia. Sąd podkreślił, że dowody zebrane przez organy są kompletne, wyczerpujące i wystarczające dla uzasadnienia tez sformułowanych w zaskarżonej decyzji. Organ w sposób wnikliwy i szczegółowy odniósł się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, jasno i czytelnie wskazując, które dowody uznał, a którym mocy dowodowej odmówił i dlaczego.
Sąd podniósł, że w zakresie usług dotyczących prac porządkowych na terenie cmentarzy ustalono, iż ich zakres obejmował porządkowanie terenu wokół cmentarzy, grabienie ziemi, zamiatanie chodników, grabienie trawników, zbieranie śmieci, naprawianie ogrodzenia; w okresie zimowym prace polegały na odśnieżaniu alejek, sypaniu mieszanką piasek-sól. Ich rzekomy wykonawca - mimo, że powyższe wykonywał od 1995 r. - nie potrafił podać ile alejek sprzątał, gdzie kupował sól i piasek. Ponadto mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego trudno przyjąć, iż usługodawca sam dał radę utrzymać w czystości i porządku cmentarze o łącznej powierzchni 7,6 ha (wielkość wskazana w skardze). Z informacji uzyskanych od zarządców cmentarzy wynika, że prace porządkowe wymagają zaangażowania nie tylko ludzi, ale też (przy dużej powierzchni) specjalistycznego sprzętu, natomiast jak wynika z informacji uzyskanej z centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w 2003 r. – wykonawca usług nie posiadał żadnych zarejestrowanych pojazdów.
Nie potwierdziły się również zeznania świadka, że wykonawca usług samochód pożyczał od brata i to na jego (brata) posesję wywoził śmieci i tam je palił. Przesłuchany na tę okoliczność brat usługodawcy zeznał, że w 2003 r. nie pożyczał bratu żadnych samochodów, ani brat nie przywoził na posesję żadnych śmieci. Ponadto- organ, przesłuchując brata usługodawcy (zgodnie z wnioskiem skarżących) postąpił prawidłowo, a pełnomocnik skarżących w toku czynności nie podnosił, że przesłuchano nie tego brata. Postawienie tego zarzutu dopiero na etapie skargi nie może odnieść zamierzonego skutku. Przesłuchiwani pracownicy firmy świadczącej usługi grabarskie zeznali, że nigdy nie widzieli usługodawcy wykonującego na terenie cmentarzy prace porządkowe.
Sąd wskazał, że jest mało prawdopodobne, by nikt z pracowników poza jedną osobą nigdy nie widział i nie znał usługodawcy, tj. osoby, która według wystawianych rachunków świadczyła bardzo szeroki zakres usług firmie grabarskiej. Ponadto sąd wskazał, że zebrany materiał podważa rzetelność zeznań usługodawcy i prowadzi do logicznego wniosku, że sam jeden nie mógł fizycznie podołać ogromowi pracy. Nie jest również prawidłowe twierdzenie, że skoro organ podważył fakt wykonywania usług przez usługodawcę to na organie ciąży obowiązek wskazania kto inny (niż usługodawca) świadczył usługi porządkowe. Dla stwierdzenia, że skarżący bezpodstawnie ujęli w kosztach działalności rachunki wystawione przez usługodawcę istotne było ustalenie, iż nie miał on możliwości wykonania spornych prac i zapłata za usługę nie została dokonana. Te ustalenia wraz z powołaniem się na stosowne dowody zawarto w zaskarżonej decyzji.
Sąd nie dopatrzył się również przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie usług czyszczenia tapicerek w samochodach osobowych i dezynfekcji autokarawanów. Kompleksowe usługi mycia zewnętrznego samochodów osobowych, dostawczych oraz wewnątrz samochodów (w tym mycie skrzyń w części gdzie jest trumna) wykonywała jedna firma, co wynika z protokołu z czynności sprawdzających w tej firmie. Przesłuchani w tym zakresie pracownicy zeznali, że na bieżąco sprzątali samochody, obowiązek taki wynikał również z zakresu czynności pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy; ponadto w kosztach działalności prowadzonej przez skarżących ujęto faktury zakupu środków do utrzymania czystości wnętrz samochodów i dezynfekcji, jak również dowody, potwierdzające mycie samochodów w myjniach.
Sąd zgodził się z pełnomocnikiem skarżących, że branża pogrzebowa wymaga utrzymywania samochodów w nienagannej czystości, dlatego też - jak wskazano -samochody skarżących były regularnie odprowadzane do firmy je sprzątającej (zbiorcze faktury wystawiane raz w miesiącu, czyli 12 faktur), oprócz tego samochody odprowadzano do myjni (faktury wystawiane co najmniej raz w miesiącu, a w niektórych miesiącach kilka faktur) i dodatkowo kupowano środki czystości do samochodów we własnym zakresie. Sąd wskazał, mając na uwadze zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wykonania przez usługodawcę usług czyszczenia oraz dezynfekcji samochodów. Robiły to bowiem regularnie inne podmioty.
Skarżący podnosili, że usługodawca sprzątał również teren wokół zakładu pogrzebowego- betonowe płyty, sięgające do wejścia do prosektorium dzierżawionego od szpitala- teren te obejmował powierzchnie około 200 metrów kwadratowych, a także sprzątał prosektorium w wynajmowanej części i salkę.
Sąd uznał za niewiarygodne, by taki ogrom pracy wykonywał tylko jeden człowiek, bez specjalistycznego sprzętu, mając do dyspozycji jedynie godziny popołudniowe. Poza tym analiza wszystkich rachunków, wystawionych przez usługodawcę wykazuje, że prace wykonywane dla firmy grabarskiej stanowiły jedynie 1/5 wszystkich prac. Zatem trudno uwierzyć, że jedna osoba mogła podołać takiemu ogromowi zadań w tak krótkim czasie.
Usługodawca bezspornie wykonał grafiki reklamowe na samochodach firmy- po kilku latach pamiętał, jakich używał materiałów, jak owe grafiki wyglądały. Jednocześnie rozpytywany o ulotki reklamowe, zaprojektowane i wykonane dla firmy świadczącej usługi grabarskie- nie potrafił podać żadnych szczegółów. To spowodowało, że sąd uznał za niewiarygodne okoliczności wykonania ulotek reklamowych, za którą to usługę usługodawca wystawił fakturę na kwotę 101.600 zł.
Za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 199 a) ord. pod. Użyte w art. 199 a) § 3 ord. pod. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych-to oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, iż te wątpliwości istnieją. Na powyższą okoliczność zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006, nr 6, poz.
66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199 a) § 3 ord. pod. nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. W sprawie niniejszej art. 199 a) § 3 ord. pod. nie mógł mieć zastosowania, gdyż spór - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa - lecz ustalenia, czy usługi, wynikające z zawartej umowy zostały wykonane.
Sąd wskazał, że nie doszło również do naruszenia art. 140 w związku z art. 216 i 217 ord. pod. - o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie skarżący, poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, byli informowany w formie postanowień, wydawanych przez organ pierwszej instancji, a postanowienia te w każdym przypadku zawierały przyczyny niedotrzymania terminu, wskazując zarówno daty niedotrzymanego terminu jak i nowe terminy załatwienia sprawy.
Sąd nie uwzględnił również zarzutów, dotyczących nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i niedołożenia należytej staranności w rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego, co miało skutkować naruszeniem art. 121 §1 i 122 ord. pod. Odnośnie do włączenia do materiału dowodowego dokumentów za 2004 r. i 2005 r., sąd podkreślił, że na podstawie art. 181 ord. pod. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje, zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty, zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a) § 3, art. 284 b) § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użycie zwrotu "w szczególności" oznacza, że dowodami mogą być nie tylko dokumenty zebrane w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, lecz także w innym postępowaniu podatkowym lub w postępowaniu kontrolnym, jeżeli mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem.
W ocenie WSA odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania właściciela firmy świadczącej usługi grabarskie nie naruszyła zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Brak możliwości przeprowadzenia wskazanego dowodu w każdym przypadku nie wynikał z winy organu - to pełnomocnik występował o przesuniecie terminu bądź to z powodu niemożności stawienia się pełnomocnika, bądź też skarżącego. Ponadto, pełnomocnik zawsze występował o przełożenie planowanych przesłuchań, nie wnioskował natomiast nigdy o przesłuchanie podatnika w miejscu jego zamieszkania.
- 4. Powyższy wyrok skarżący zaskarżyli w całości, zarzucając mu:
- - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Bydgoszczy skargi na decyzję organu podatkowego mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, wynikających z art. 187 § 1 ord. pod. poprzez legitymizowanie niezebrania przez organ całego materiału dowodowego, w szczególności niewłączenia do sprawy materiału poglądowego, tj. ulotek i innych materiałów graficznych, wykonanych przez kontrahenta skarżących,
- - naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargi na decyzję organu podatkowego mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, wynikających z art. 188 ord. pod., poprzez usankcjonowanie nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy kardynalnego dowodu z przesłuchania strony,
- - naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargi na decyzję organu podatkowego mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, wynikających z art. 191 ord. pod., poprzez usankcjonowanie dokonanej przez organ całkowicie dowolnej oceny dowodów, racjonalnie niewynikającej z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z protokołów przesłuchań w charakterze świadków pracowników skarżących,
- - naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargi na decyzję organu podatkowego, mimo naruszenia przez organ ogólnych zasad postępowania wymienionych w art. 121, art. 122 oraz art. 123, a także zasady z art. 187 ord. pod., skutkujące ustaleniem nieprawdziwego stanu faktycznego,
- - naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy w wyniku niezastosowania się do art. 153 p.p.s.a. i nieuwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym orzeczeniu tego samego sądu w tożsamej sprawie, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 czerwca 2010 r.,I SA/Bd 381/10,
- - naruszenie art. 178 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady pewności prawa poprzez dokonanie na podstawie tej samej podstawy prawnej i przesłanek faktycznych odmiennego rozstrzygnięcia, niż we wcześniejszym prawomocnym wyroku tego samego sądu w tożsamej sprawie,
- - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 22 u.p.d.o.f. w wyniku nieuznania wydatków na usługi świadczone przez kontrahenta skarżących za koszty uzyskania przychodów.
W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, o następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
- 5. Zwrócić uwagę należy w pierwszej kolejności, że chybiony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy przez niezastosowanie art. 153 p.p.s.a. i nieuwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 15 czerwca 2010 r., I SA/Bd 381/10. Wyrok ten rozstrzyga o losach zaskarżonej decyzji, dotyczącej określenia - tym samym, co i w niniejszej sprawie - podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Dotyczy on istotnie zbliżonych - o ile nie tożsamych - problemów faktycznych i prawnych i wyrokiem tym WSA w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Zwrócił przy tym uwagę na konieczność wyjaśnienia w ponownym rozpoznaniu sprawy określonych okoliczności faktycznych, zwracając przy tym uwagę na niewystarczający sposób wyjaśnienia przez organ odwoławczy określonych okoliczności. Dotyczyły one:
- – wykonania prac porządkowych na cmentarzach przy ul. [...] i ul. [...]przez M. K.,
- – wykonania ulotek informacyjnych,
- – wyjaśnienia kwestii przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej.
Zarzut naruszenia tego przepisu jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony przede wszystkim dlatego, że z art. 153 p.p.s.a. wynika, iż "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia" - co oznacza, iż związanie oceną prawną wiąże tylko w danej sprawie i nie może być rozszerzone na inne sprawy nawet, gdyby były to sprawy zbliżone, czy też podobne. Przepis art. 153 p.p.s.a. jest wyjątkiem od zasady niezawisłości sędziowskiej (art. 178 ust. 1, art. 8 ust. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). Związanie sądu orzekającego w danej sprawie nawet w ponownym jej rozpoznaniu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania ogranicza ich podległość tylko Konstytucji RP i ustawom.
Zatem nie władza ustawodawcza, a władza sądownicza może wskazać sądowi ocenę prawną, jak i zawrzeć w uzasadnieniu wyroku wskazania, jakie okoliczności wyjaśnić i w jakim kierunku powinno zmierzać przyszłe postępowanie sądowe, a w odniesieniu do organu podatkowego - przyszłe postępowanie podatkowe. W orzecznictwie (zob. wyrok SN z dnia 13 marca 1975 r., III CRN 466/74, OSP 1976, nr 3, poz. 63; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSNP 1999, nr 1, poz. 2), a także w piśmiennictwie przyjmuje się, że "ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi poza tym pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję dokonania oceny prawa.
Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu usunięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci, np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych" (A. Kabat, Komentarz do art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 2011.03.30, Lex/el pkt 3 i 4).
Z powyższego wynika więc niezbicie, że zarówno ocena prawna, jak i wskazania co do dalszego postępowania wiążą tylko w konkretnej sprawie, a poza tym tylko w tej, w której zostały one sformułowane. Tym samym sąd pierwszej instancji nie był związany ani oceną prawną, ani też wskazaniami co do dalszego postępowania, sformułowanymi przez równoległy skład orzekający w innej sprawie. W konsekwencji więc nie mógł też naruszyć art. 153 p.p.s.a.
- 6. Chybione są też zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 121, art. 122 i art. 123 ord. pod.
Odnośnie niezałączenia do materiału dowodowego sprawy materiałów poglądowych, ulotek i innych materiałów graficznych sąd pierwszej instancji wyjątkowo dokładnie, wręcz drobiazgowo przyjął i ocenił ustalenia faktyczne organów podatkowych w tym zakresie. Dokonał bowiem szczegółowej analizy zeznań złożonych przez M. K., stwierdzając, że organ szczegółowo dopytywał tego świadka o wygląd i treść powyższych materiałów. Zasadnie przy tym sąd zwrócił uwagę na to, że na niewiarygodność zeznań świadka co do wykonania spornych ulotek wskazywały takie okoliczności, jak: niewiedza co do ilości wykonania ulotek nawet w przybliżeniu, częstotliwość ich wykonywania, ogólnikowość wskazania treści ulotek (o firmie), przy dobrej wiedzy o sposobie wykonania ulotek, rodzaju użytych materiałów, miejscu ich zakupu, a więc takich okoliczności, które dotyczyć mogły wszelkich innych produkowanych przez niego materiałów reklamowych.
W takim stanie zbędne było prowadzenie dowodu z wyglądu ulotki, gdyż dowód ten nie miał w takiej sytuacji żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 138 ord. pod.). Zatem w konsekwencji nie mógł tutaj sąd naruszyć także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 ord. pod.
Nietrafnie także zarzuca skarga kasacyjna pominięcie przez sąd, jak i organy podatkowe, dowodu z przesłuchania strony. Sąd trafnie zwrócił tutaj uwagę na to, że organ pierwszej instancji dołożył należytych starań w celu przeprowadzenia tego dowodu z urzędu, jak i na wniosek pełnomocnika strony. Fakt niestawienia się strony, a także pełnomocnika strony na wezwania uniemożliwiał przeprowadzenie tego dowodu. W sytuacji, gdy strona sama nie stawia się na wezwania to tym samym uniemożliwia przeprowadzenie tego dowodu. Zwrócić należy przy tym uwagę na to, że podstawową przesłanką przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony jest wyrażenie przez nią zgody na przesłuchanie. Zgodnie z art. 199 ord. pod. nawet sam wniosek pełnomocnika strony nie może takiej zgody zastąpić, gdyż jest to czynność niezastępowalna. Oznacza to, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia tego dowodu.
W końcu podkreślić należy, że całkowicie dowolny jest zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący usankcjonowania przez sąd dowolnej oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe. Jeżeli nawet przyjąć, że istotnie ocena ta nie była wszechstronna i wnikliwa, to nie można tego powiedzieć o ocenie dowodów, dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Ta ocena niewątpliwie rozszerzyła argumentację faktograficzną i logiczną, dokonaną przez organ podatkowy. Zauważyć przy tym trzeba, że ocena dowolna to ocena własna "swego widzimisię", pomijająca fakty i logikę faktów, ocena nieprzekonująca.
Sąd pierwszej instancji wyjątkowo wnikliwie odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji podatkowej za 2006 r. Wskazał na wszechstronne okoliczności sprawy, powołał się na doświadczenie życiowe, wskazał okoliczności, które należy uznać za udowodnione na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena taka pozostaje pod ochroną art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 192 ord. pod.
7. Zupełnie nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 178 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Nie można – przy powołaniu się na argumentację wcześniejszą uzasadnienia – przyjąć, by wydanie odmiennego orzeczenia prowadziło do zmiany linii orzeczniczej opartej na tym samym materiale dowodowym. Odmienne orzeczenie wydane w stosunku do tej samej strony, ale odnoszące się do innej, choć zbliżonej faktycznie sprawy, nie może być utożsamiane ze złamaniem, czy naruszeniem "zasady pewności prawa". Nie można bowiem przyjąć za zasadny pogląd, że w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji w jednej sprawie, podatnik ma prawo (jako prawo nabyte) oczekiwać w sposób zasadny, że i w podobnej sprawie zapadnie tożsame rozstrzygnięcie. Zważyć tutaj należy na to, że w dwóch tych sprawach sprawą najistotniejszą była nie kwestia prawna, lecz kwestia ustaleń faktycznych i oceny dowodów.
8. W konsekwencji więc także błędny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 22 u.p.d.o.f., jako że w sprawie zasadnie wyłączono sporne wydatki z kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie mógł więc być błędnie zastosowany.
9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).