Uzasadnienie
II FSK 216/05 U z a s a d n i e n i e:
Wyrokiem z dnia 14 października 2004 r., I SA/Wr 1526/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Pawła O. na decyzję Izby Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 8.04.2002 r., (...), w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, zaległości podatkowej w tymże podatku oraz odsetek.
W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że zaskarżoną do Sądu decyzją Izba Skarbowa w W. OZ w J. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, określającą skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 83.490,20 zł, zaległość podatkową w kwocie 25.929,60 zł oraz odsetki w kwocie 5.640,60 zł.
W toku prowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik w roku 2000 prowadził działalność gospodarczą w obiekcie magazynowo - handlowym o pow. 731 m2, stanowiącym własność jego rodziców, tj. Marii i Jerzego O. Zgodnie z umową użyczenia z dnia 16.08.1999 r. zawartą pomiędzy podatnikiem, jako biorącym w użytkowanie i jego rodzicami, jako użyczającymi, lokal magazynowo-handlowy o ww. powierzchni, zlokalizowany przy ul. S. 23, przekazany został podatnikowi na czas nieokreślony w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym inspektor kontroli skarbowej uznał, że firma podatnika /"Metalowiec"/ prowadziła działalność gospodarczą w lokalu bez opłacania czynszu, uzyskując w ten sposób przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Wartość tego przychodu, w wysokości 43.860 zł netto, organ kontroli skarbowej określił na podstawie miesięcznego czynszu najmu w wysokości 5 zł za 1 m2 powierzchni /5 zł x 731 m2/, czyli ogółem 3.655 zł miesięcznie, tj. 43.860 zł rocznie /3.655 zł x 12/. Stawka czynszu w kwocie 5 zł za m2 wynika z pisma pełnomocnika Jerzego O. z dnia 11.09.2001 r.
Przychody podatnika Inspektor Kontroli Skarbowej zwiększył ponadto o kwotę 20.963,57 zł z tytułu nieodpłatnego otrzymania na cele działalności gospodarczej pożyczki w wysokości 450.000 zł od Marii i Jerzego O., prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Organ ten ustalił, że w roku 2000 Paweł O. zwrócił pożyczkę w wysokości 425.000 zł bez odsetek, a zatem zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanie nieoprocentowanej pożyczki jest przychodem z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatnym świadczeniem jest tutaj prawo do korzystania z cudzego kapitału pieniężnego, a więc wartość przychodu organ ustalił w wysokości 20.963,57 zł na podstawie stawki odsetek, jakie odwołujący musiałby zapłacić, gdyby taką pożyczkę otrzymał z banku.
Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku, że nie zgadzając się z ustaleniami kontrolującego w części dotyczącej przychodu z tytułu użytkowania lokalu magazynowo-handlowego, stanowiącego własność jego rodziców, Paweł O. odwołał się od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej zarzucając jej wadliwą interpretację art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także naruszenie art. art. 120, 121 par. 1, 122, 187 par. 1, 191 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując sprawę na skutek tego odwołania Izba Skarbowa w W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. uznała, iż podatnik użytkował bezpłatnie na podstawie umowy użyczenia z dnia 16.08.1999 r. lokal magazynowo-handlowy w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem prowadząc w tym lokalu działalność gospodarczą jako Firma Handlowo-Usługowa "Metalowiec" otrzymał nieodpłatne świadczenie, o jakim stanowi art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. świadczenie, którego wartość winna zwiększyć wielkość przychodów z działalności gospodarczej ustalonych dla celów podatkowych.
W związku z tym, że w piśmie z dnia 11.09.2001 r. pełnomocnik podatnika określił na kwotę 5 zł netto za 1 m2 powierzchni stawkę czynszu, jaki musiałby zapłacić skarżący, gdyby wynajmował odpłatnie lokal usługowo handlowy od osób innych niż jego rodzice, organ odwoławczy uznał, że prawidłową jest wartość przychodu z tytułu bezpłatnego używania lokalu ustalona przez kontrolującego na podstawie takiej stawki.
Zaskarżając decyzję ostateczną do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu podatnik zarzucił, że wydana ona została z naruszeniem art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do definicji zobowiązania zawartej w art. 353 Kodeksu cywilnego, skarżący podatnik zarzucił, iż organy skarbowe nieprawidłowo ustaliły, że otrzymał on "świadczenie" od rodziców oraz podniósł, że korzystanie przezeń z lokalu nie było związane z działalnością gospodarczą. Wywiódł on, że istnienie "świadczenia" w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych związane jest zawsze z istnieniem zobowiązania w znaczeniu przepisów prawa cywilnego. Jego zdaniem, w rozpatrywanej sprawie nie łączy go żaden stosunek zobowiązaniowy z Marią i Jerzym O., którzy nie są jego dłużnikami, zaś on nie jest ich wierzycielem.
W skardze podatnik wywodził dalej, iż użyczenie mu lokalu przez rodziców wynika z istnienia więzi rodzinnej i w istocie stanowi realizację obowiązku alimentacyjnego rodziców wobec dziecka. Wskazał, że na gruncie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dopuszczalna jest jakakolwiek postać świadczeń, które podmioty stosunku alimentacyjnego uważają w danym wypadku za najwłaściwszą. Możliwe są zatem, obok najczęściej stosowanych świadczeń okresowych w postaci kwot pieniężnych, również rozmaite inne świadczenia, w tym w formie nieodpłatnego udostępnienia lokalu mieszkalnego, czy też lokalu użytkowego. Wywodził dalej, że stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej za przychody z innych źródeł uważa się m.in. alimenty, ustawodawca wyłączył jednak z opodatkowania na zasadzie wyjątku alimenty na rzecz dzieci. Nie powinno budzić wątpliwości, zdaniem skarżącego podatnika, że w treści art. 20 ust. 1 tej ustawy posłużono się pewnego rodzaju skrótem myślowym, zwrot "dzieci" nie stanowi bowiem odpowiednika zwrotu "małoletni".
Powinien on być interpretowany w powiązaniu z art. 133 par. 1 K.r.o., zawierającym szczególną regulację obowiązku alimentacyjnego rodziców względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, stanowiącą wyjątek od ogólnej przesłanki alimentacji, czyli pozostawania w niedostatku. Wobec tego, skoro udostępnienie lokalu nastąpiło w okresie, gdy podatnik nie miał źródła dochodu, użyczenie lokalu magazynowego jako realizacja obowiązku alimentacyjnego wobec dziecka, nie stanowi, zdaniem podatnika, podstawy do opodatkowania tego świadczenia podatkiem dochodowym.
Podatnik wywiódł ponadto w skardze, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy podatkowej umiejscowiony jest pomiędzy przepisami dotyczącymi przychodu z działalności gospodarczej, zatem ustawodawca nieodpłatne świadczenia związał z działalnością gospodarczą. Tymczasem Maria i Jerzy O. prawo do używania lokalu udostępnili synowi i czynność ta nie ma nic wspólnego z ich stosunkami gospodarczymi, lecz pozostaje w związku z istniejącymi między nimi stosunkami rodzinnymi. Zdaniem podatnika, za przychód z działalności gospodarczej można uważać wartość nieodpłatnych świadczeń tylko wtedy, gdy ich uzyskanie ma bezpośrednio związek z tą działalnością w tym znaczeniu, że stanowią one rodzaj zapłaty dla prowadzącego działalność gospodarczą.
Ponadto podatnik zarzucił, że w swojej decyzji organ odwoławczy nie ustosunkował się w istocie do zarzutów odwołania, naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności. Wywodził, iż zgodnie z przepisami art. 124, art. 210 par. 1 pkt 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej decyzja organu podatkowego winna zawierać zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, zaś w rozpatrywanej sprawie decyzja organu odwoławczego nie spełnia wymogu należytego jej uzasadnienia. Wszak w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej przytoczono argumenty wskazujące, iż organ ten naruszył przepisy prawa materialnego, wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia Izby Skarbowej winno zatem znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu jej decyzji. Zdaniem skarżącego, wobec podniesionych w odwołaniu zarzutów Izba Skarbowa winna była szczegółowo przeanalizować stosunki pomiędzy podatnikiem i jego rodzicami oraz zbadać, czy nie wynikają z obowiązków alimentacyjnych.
W odpowiedzi na skargę podatnika Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i wywiodła, iż ustawodawca nie sprecyzował dokładnie, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenia", ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym do ustalenia tego pojęcia należy wykorzystać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Izba Skarbowa powołała się na wyrok z dnia 28 stycznia 2001 r. /I SAGD 2285/98, niepublikowany/, w którym stwierdzono, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy.
Natomiast "świadczenie" jest, zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego, przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej, a więc określonym zachowaniu się. Może to być, np. działanie polegające na przeniesieniu własności lub innego prawa, na wydaniu rzeczy do używania lub użytkowania, a także takim zaniechaniu /nie czynieniu/, jak niewykonywanie pewnych uprawnień lub czynności /tak np.: wyrok NSA z dnia 18.04.2001 r., SA/Sz 85/00 - Lex nr 48954/. Wobec tego - zdaniem Izby Skarbowej - przychody uzyskane przez podatnika z nieodpłatnych świadczeń mogą przyjąć postać przychodu związanego z nieodpłatnym korzystaniem z rzeczy. Przychód z nieodpłatnego używania rzeczy stanowią "zaoszczędzone" wydatki, które w innym wypadku zostałyby przez podatnika poniesione z racji odpłatnego korzystania z rzeczy należącej do innego podmiotu. W przypadku, gdy z udostępnionej nieodpłatnie nieruchomości korzysta osoba prowadząca działalność gospodarczą, przychód z nieodpłatnego świadczenia kwalifikowany jest jako przychód z działalności gospodarczej.
Nie można ponadto, zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie mówić o realizacji obowiązku alimentacyjnego rodziców wobec podatnika, ponieważ dotyczy on jedynie sytuacji, gdy dziecko nie jest w stanie utrzymać się samodzielnie. Z dowodów zaś zgromadzonych w sprawie wynika, że podatnik osiąga znaczne dochody, co oznacza, że może się on utrzymać samodzielnie i nie pozostaje w niedostatku. Ponadto fakt, iż nieodpłatne świadczenia dotyczą lokalu wykorzystywanego w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, powoduje, iż nie mają związku z problematyką poruszaną przez skarżącego, tj. kwestią alimentów.
Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że rozpatrując skargę podatnika nie znalazł on podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, którego skarga się domagała.
Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Sąd zgodził się wprawdzie ze stanowiskiem skarżącego, że świadczenie jest istotnym elementem stosunku zobowiązaniowego, nie podzielił jednak tezy, że taki stosunek pomiędzy podatnikiem a jego rodzicami nie został nawiązany w wyniku zawarcia umowy użyczenia lokalu użytkowego. Za w pełni chybione uznał Sąd natomiast wywody skargi utożsamiające wynikające z tej umowy świadczenia ze strony rodziców podatnika z realizacją ich obowiązku alimentacyjnego. Ocena taka wynika, według Sądu, z istoty umowy użyczenia określonej w art. 710 Kodeksu cywilnego, według którego przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Przedmiotem świadczenia użyczającego nie jest więc jednorazowe wydanie rzeczy, lecz znoszenie /patio/ tego, że biorący przez czas trwania umowy będzie korzystał z rzeczy bez wynagrodzenia.
W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że podatnik i jego rodzice oparli swoje stosunki na konstrukcji użyczenia - w aktach sprawy znajduje się bowiem umowa zatytułowana "umowa użyczenia" odpowiadająca regulacjom Kodeksowym, świadczenie rodziców podatnika na jego rzecz trwało przez cały czas trwania umowy /w tym także w roku 2000/ i polegało na niesprzeciwianiu się bezpłatnemu korzystaniu z lokalu. Rozpatrując sprawę oceniać należy stan wzajemnych stosunków istniejący w roku podatkowym, którego spór dotyczy, nie zaś w latach poprzednich. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż świadczenie jego rodziców stanowiło w 2000 r. realizację obowiązku alimentacyjnego, przede wszystkim zaś nie wykazał, że obowiązek taki rodziców obciążał. O wygaśnięciu obowiązku alimentacyjnego rodziców względem dziecka decyduje kryterium osiągnięcia przez dziecko zdolności do samodzielnego utrzymywania się /art. 133 k.r.o./.
Spełnienie tego kryterium zależy od okoliczności faktycznych. Najczęściej osiągnięcie zdolności do samodzielnego utrzymywania się następuje wtedy, gdy dziecko ukończy naukę i otrzyma należyte przygotowanie do pracy, wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, odwołując się przy tym do zapatrywania wyrażonego przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 18.05.1995 r., III CZP 59/95 /OSNC 1995 nr 10 poz. 140/ oraz podkreślając, iż słusznie wskazują organy podatkowe, że z wielkości dochodów osiąganych z przez podatnika w roku 2000 wynika, iż mógł się on utrzymać samodzielnie, co oznacza, iż po stronie jego rodziców wygasł obowiązek dostarczania mu środków utrzymania.
O ile można by uznać, że w latach wcześniejszych obowiązek alimentacyjny po stronie rodziców podatnika istniał i mógł być realizowany także w formie pomocy w tworzeniu źródła przychodów, to nie można, według Sądu, wywodzić, iż obowiązek ten istnieje nadal w sytuacji, gdy podatnik osiąga przychody pozwalające na samodzielne utrzymanie się. Niewątpliwie, istnienie więzi rodzinnej mogło wpłynąć na skłonność stron do zawarcia umowy użyczenia, a przede wszystkim na wybór nie odpłatnej formy udostępnienia lokalu. Ustawodawca uwzględnił istnienie takiej więzi zwalniając rodziców z podatku od dochodu z nieodpłatnego udostępnienia.
Nie można jednak zakładać, iż cywilnoprawne stosunki pomiędzy pełnoletnimi i samodzielnymi ekonomicznie osobami mogą rodzić takie same skutki jak wynikające z przymusu prawnego stosunki pomiędzy rodzicami a dziećmi pozostającymi na ich utrzymaniu, podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu swego wyroku.
Odnosząc się dalej do zarzutów skargi Sąd za nietrafny uznał zarzut podatnika, iż związek świadczenia z działalnością gospodarczą musi polegać na tym, aby świadczenie pochodziło od innego podmiotu gospodarczego lub było - jak to formułuje podatnik - rodzajem zapłaty. Osoba prowadząca działalność gospodarczą wchodzi w stosunki prawne nie tylko z podmiotami gospodarczymi, ale także z osobami fizycznymi, uzyskując od nich określone świadczenia /zapłatę za towary i usługi, pracę, usługi i inne/. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje żadnych podstaw do tego, aby świadczenia otrzymane przez podmiot gospodarczy od osoby fizycznej nie stanowiły przychodu. Okoliczność zaś, że świadczenie jest ekwiwalentem /rodzajem zapłaty/ za inne działanie podmiotu gospodarczego, powoduje, iż świadczenie takie nie jest świadczeniem nieodpłatnym, jakkolwiek może być świadczeniem w naturze. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy podatkowej wymaga jedynie, aby świadczenie było otrzymane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc pozostawało w ścisłym związku z jej przedmiotem, zauważył dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ponownie odwołując się do zapatrywania orzecznictwa sądowego, według którego przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy /tak np. wyrok NSA OZ w Gdańsku z dnia 28.01.2000 r., I SA/Gd 2285/98 - Lex nr 39796/.
Jakkolwiek zapatrywanie to dotyczy podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże ma, zdaniem Sądu, pełne zastosowanie również do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, pod warunkiem wykazania, że świadczenie pozostawało w związku z ich działalnością gospodarczą. Na istnienie takiego związku w rozpatrywanej sprawie wskazuje treść umowy znajdującej się w aktach sprawy, z której wynika, iż użyczenie następuje w związku z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej. Skoro podatnik w treści umowy jednoznacznie wskazał na związek użyczenia z prowadzoną działalnością, to obecnie nie może twierdzić, że związek taki nie istniał.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14.10.2004 r., I SA/Wr 1526/02, wniesiona została przez pełnomocnika Pawła O. skarga kasacyjna domagająca się jego uchylenia w całości. Skarga kasacyjna oparta została przede wszystkim na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych "poprzez przyjęcie, że w przypadku osoby fizycznej przychodem z działalności gospodarczej jest każde nieodpłatne świadczenie pozostające w związku z działalnością gospodarczą nawet wówczas, gdy obowiązek tego świadczenia znajduje pierwotne źródło w przepisach ustawy (...) Kodeks rodzinny i opiekuńczy /świadczenie alimentacyjne na rzecz dzieci/". Zarzuca ona również naruszenie prawa materialnego "poprzez niezastosowanie w sprawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także stawia zarzut, że zaskarżony wyrok "narusza przepisy postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1a i pkt 1c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. art. 120, 121 par. 1, 122, 127, 187 par. 1, 191, 192, 210 par. 1 pkt 1 i par. 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa, stanowiących, że jeśli sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas uchyla zaskarżoną decyzję" i że "niniejsze naruszenie postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy".
W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono na wstępie przebieg dotychczasowego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, ze wskazaniem stanowiska poszczególnych podmiotów tego postępowania i prezentowanej przez nie argumentacji.
Wynika z niego dalej, że stawiając zarzut błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnoszący skargę kasacyjną w istocie zarzuca błędną kwalifikację prawnopodatkową czynności prawnej w postaci umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a jego rodzicami, wyrażającą się w uznaniu za nieodpłatne świadczenie udostępnienia podatnikowi lokalu użytkowego oddanego mu "w celu usamodzielnienia się dziecka". Według autora tej skargi, takie zachowanie rodziców nie jest nieodpłatnym świadczeniem mającym swoje źródło w działalności gospodarczej, bowiem podstawy prawnej kształtowania stosunków pomiędzy rodzicami a synem należało poszukiwać w takim przypadku w przepisach prawa rodzinnego. Realizowany przez rodziców obowiązek alimentacyjny stanowi sposób udziału dziecka na zasadach równości w dochodach całej rodziny.
Nie można zatem w tym przypadku tego rodzaju uczestnictwa traktować jako uzyskanie szczególnego przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skarga kasacyjna wywodzi dalej w swym uzasadnieniu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie rozpoznał skargi dość wnikliwie, w przeciwnym bowiem razie nie powinien był uznać za uzasadniony poglądu Izby Skarbowej, że otrzymane przez podatnika świadczenie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ta nie poczyniła precyzyjnych ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności oddania do używania synowi lokalu użytkowego przez jego rodziców, co było koniecznym w celu rozróżnienia świadczeń nieodpłatnych będących wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej przez syna od świadczeń alimentacyjnych rodziców na rzecz dziecka.
Sąd nie dostrzegł, że Izba Skarbowa nie dokonała analizy merytorycznych przesłanek rozróżniających oba te świadczenia. Podatnik podnosił bowiem, że otrzymał od rodziców lokal użytkowy przed rozpoczęciem przez niego działalności gospodarczej, że przyjęcie przez niego do użytkowania lokalu nie było wyrazem stosunku zobowiązaniowego mającego swoje źródło w stosunkach gospodarczych stron. Organy podatkowe, w rzeczywistości nie zbadały, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy użyczenia i nie uzyskały przez to odpowiedzi na pytanie, jakie było źródło stosunku zobowiązaniowego, a dopiero odpowiedź na to pytanie pozwoliłaby na wysnucie ostatecznej konkluzji, czy miało miejsce nieodpłatne świadczenie, o jakim mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy podatkowej, czy też nieodpłatne świadczenie, o jakim stanowi art. 20 ust. 1 tej ustawy. Skarga kasacyjna podkreśla też, że oddanie do nieodpłatnego używania lokalu synowi przez rodziców nie jest tożsame ze świadczeniem nieodpłatnym w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy oraz że w tym przypadku podstawy prawnej kształtowania stosunków pomiędzy rodzicami a dzieckiem należy poszukiwać w przepisach prawa rodzinnego.
Stawiając powyższe zarzuty skarga kasacyjna przedstawiła dalej obszerne wywody zmierzające do wykazania, że otrzymane przez podatnika od jego rodziców prawo do używania lokalu użytkowego nie stanowiło nieodpłatnego świadczenia, którego wartość mogłaby stanowić dla podatnika przychód z działalności gospodarczej, lecz było świadczeniem mającym charakter alimentacyjny. Podkreśla ona również brak podstaw do zrównania takiego nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego przez osobę fizyczną z analogicznym świadczeniem otrzymywanym nieodpłatnie przez podmiot gospodarczy będący osobą prawną, jak to uczynił Sąd odwołując się do wskazanego przez siebie orzecznictwa sądowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wynika z kolei z przepisu art. 176 tejże ustawy, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy tylko w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami tej skargi, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1/. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.
Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczenia wymaga, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.
Z treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej wynika, że za swoją podstawę przyjęła ona przede wszystkim naruszenie ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wskazanego przepisu prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię, wynikiem której było przyjęcie przez Sąd, że przychodem z działalności gospodarczej jest każde nieodpłatne świadczenie otrzymane w związku z działalnością gospodarczą, a więc także takie, które swoje źródło znajduje w obowiązku alimentacyjnym rodziców wobec dzieci, jak również naruszenie praw materialnego w wyniku nie zastosowania w sprawie przepisu art. 20 ust. 1 ww. ustawy podatkowej.
Jak to już niejednokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądowym, w szczególności w orzecznictwie Sądu Najwyższego, którego dorobek znajdować może odpowiednie zastosowanie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący.
Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z nie-jasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Jak to już podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /np. w wyroku z 25.05.2004 r., FSK 155/04/, przyjęta w orzecznictwie sądowym koncepcja wykładni prawa wymaga, aby wykładnia ta była dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnej, a więc w sytuacji istnienia niejasnego tekstu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze kasacyjnej nie można skutecznie domagać się interpretacji prawa w swej treści jasnego, a więc wykładni w istocie nie wymagającego.
Formułując zarzut błędnej wykładni przepisu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy podatkowej, uznającego za przychód z działalności gospodarczej "wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń", skarga kasacyjna w istocie nie wskazuje na wadliwe ustalenie przez Sąd treści normy z przepisu tego wynikającej, względnie wyprowadzenie normy w przepisie tym nie zawartej. W rzeczy samej, postawiony w zakresie tej podstawy kasacyjnej zarzut sprowadza się do niewłaściwego zastosowania tego przepisu, tj. jego nieprawidłowego przyporządkowania do występującego w sprawie podatkowoprawnego stanu faktycznego. Taka istota tego zarzutu oznacza, że rozpatrzenie jego zasadności wymaga uprzedniej kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia ze strony Sądu przepisów postępowania, która to podstawa w rozpatrywanej skardze także została przywołana.
W związku z postawieniem zaskarżonemu wyrokowi zarzutu naruszenia przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. art. 120, 121 par. 1, 122, 127, 187 par. 1, 191, 192, 210 par. 1 pkt 1 i par. 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa, przypomnieć należy, że stosownie do przepisu art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ funkcją sądów administracyjnych jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości głównie przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest zasadniczo pod względem jej zgodności z prawem.
Z kolei z przepisu art. 3 par. 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wynika, iż kontrola działalności administracji publicznej ze strony sądów administracyjnych obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wskazane tam akty i czynności /lub ich brak/, w tym przede wszystkim na decyzje administracyjne. Wynik przeprowadzonej przez sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem zaskarżonej do tego sądu decyzji znajduje swój wyraz w uwzględnieniu skargi w przypadku jej zasadności albo w jej nieuwzględnieniu, gdy jest ona niezasadna. Stosownie do przepisu art. 145 par. 1 tejże ustawy, uwzględnieniu podlega skarga dotycząca decyzji, co do której Sąd stwierdził, iż wydana została w warunkach powodujących jej nieważność względnie z takim naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak również z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Stanowiąc o takich przesłankach uwzględnienia skargi, wskazany przepis art. 145 par. 1 określa zarazem sposób zachowania się sądu administracyjnego w przypadku tego uwzględnienia, nakazując - w zależności od rodzaju i wagi stwierdzonego naruszenia prawa - uchylenie decyzji w całości lub w części /pkt 1/, stwierdzenie jej nieważności w całości lub w części /pkt 2/ względnie stwierdzenie wydania jej z naruszeniem prawa, jeżeli do takiego stwierdzenia zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach /pkt 3/. Sposób postępowania sądu administracyjnego w razie nieuwzględnienia skargi określa z kolei przepis art. 151 omawianej ustawy procesowej, nakazujący wydanie orzeczenia o oddaleniu skargi.
Jak wynika to z końcowego fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, podstawę rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu stanowił przywołany tam przepis art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mający zastosowanie w sytuacji, gdy wynikiem sądowej kontroli jest nieuwzględnienie wniesionej do tego Sądu skargi. Postawienie w tej sytuacji w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i "c" tejże ustawy nie znajduje uzasadnionych podstaw, skoro przepis ten, mówiący o uwzględnieniu skargi i jego skutkach procesowych, nie był przez Sąd w sprawie stosowany, a jego hipotetyczne zastosowanie pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z równoczesnym zastosowaniem przepisu art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzutu naruszenia którego skarga kasacyjna jednak nie formułuje. Jak to już wyżej podkreślono, rozpatrując skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej granicami, nie jest zatem uprawniony do jej "uzupełniania" o przepisy prawa w skardze kasacyjnej nie przywołane.
Odnosząc się z kolei do wskazanego w podstawie kasacyjnej zarzutu naruszenia przytoczonych tamże przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasady postępowania podatkowego, podkreślić należy, że przepisy te nie były stosowane w postępowaniu sądowym, jakkolwiek przedmiotem tego postępowania była ocena ze strony Sądu zastosowania tych zasad przez organy podatkowe i ocena ta - przeprowadzona w granicach sądowej kontroli działalności administracji publicznej - miała niewątpliwy wpływ na wynik postępowania sądowego. Oznacza to, iż przepisy regulujące postępowanie administracyjne nie mogą być same w sobie przedmiotem zarzutu kasacyjnego naruszenia przepisów postępowania, o ile nie znajdują one powiązania z prawidłowo sformułowanym zarzutem naruszenia przepisów kształtujących postępowanie sądowe. Brak w rozpatrywanej skardze kasacyjnej powiązania zarzutu naruszenia przepisów postępowania ze strony organów podatkowych z właściwym zarzutem naruszenia przez sąd administracyjny przepisów regulujących postępowanie sądowe, nie pozwala na uznanie jej za mającą uzasadnione podstawy.
Pozbawioną uzasadnioną uzasadnionych podstaw jest również skarga kasacyjna w zakresie sformułowanego w niej zarzutu naruszenia prawa materialnego "poprzez niezastosowanie w sprawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". Zarzut ten, rozpatrywany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, skutecznym mógłby się ewentualnie okazać jedynie w sytuacji równoczesnego zakwestionowania - w ramach skutecznie sformułowanej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 - dokonanych w postępowaniu podatkowym i akceptowanych w postępowaniu sądowym ustaleń dotyczących podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Brak skutecznego zarzutu kasacyjnego w tym zakresie, co wyżej już wykazano, oznacza zatem, iż pozbawionym podstaw jest zarzut naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie /brak zastosowania/.
Uznając w tych warunkach, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, orzec należało o jej oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
W przedmiocie zwrotu między stronami kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.