Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 23 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 160/11, po rozpatrzeniu skargi L. Z.: dalej powoływany również jako: "skarżący", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 10 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej jako: "Naczelnik US") z dnia 6 października 2010r. nr [...]. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej "p.p.s.a."
Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że w zeznaniu o wysokości dochodu za rok 2009 skarżący wykazał między innymi dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 21.652,57 zł; dochód z działalności wykonywanej osobiście - 4.045,36 zł obliczony podatek w wysokości 1.942,20 zł oraz nadpłatę w kwocie 6.726,00 zł wynikającą z tytułu pobrania przez płatnika wyższych niż należne w ocenie strony zaliczek na podatek dochodowy. Na wezwanie Naczelnika US, do skorygowania przedmiotowej deklaracji wyjaśnił, że cześć osiągniętego przez niego dochodu, w łącznej kwocie 58.234,10 zł stanowi środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, które z mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej określany jako: "u.p.d.o.f.") są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Stwierdzona zatem przez organ, rozbieżność pomiędzy PIT-11, a PIT-37 wynika z błędnego naliczenia przez pracodawcę podatku dochodowego od w/w środków. Nie istnieją natomiast podstawy do korekty złożonego zeznania PIT-37 za 2009 r.
Naczelnik US w wyniku nie uwzględnienia powyższych wyjaśnień skarżącego, określił mu w opisanej na wstępie decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 6.661,00 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia w całości, podatnik przyznał, że dodatek zadaniowy oraz środki Programu SOLID faktycznie były refinansowane w ramach odpowiedniej rezerwy celowej budżetu Państwa, co wynikało z wypracowanego w Polsce modelu dystrybucji środków pomocowych, nie zaś z faktu, że są to środki budżetowe. Nie zmienia to jednak faktu, że otrzymane środki pochodziły z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a nie jak uznał organ podatkowy, z budżetu państwa. W treści odwołania, podatnik poinformował o zmianie adresu zameldowania oraz podał nowy adres – W., Al. J. Dyrektor IS po rozpoznaniu przedmiotowego odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie pozwala na rozszerzenie kręgu podmiotów objętych zwolnieniem, o osoby które wykonują jakiekolwiek czynności związane - chociażby pośrednio - z programem finansowanym ze środków pomocowych, a ogranicza zakres przedmiotowego zwolnienia do osób bezpośrednio realizujących cel programu. Organ odwoławczy podkreślał, że skarżący jako osoba związana stosunkiem pracy, znajduje się w kręgu podwykonawców, w stosunku do których przepis ten nie ma zastosowania.
W skardze do WSA na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na stwierdzeniu, iż podatnik, jako pracownik Departamentu Unii Europejskiej i Współpracy Międzynarodowej MSWiA, wykonujący czynności zlecone przez pracodawcę, nie był podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
WSA w uzasadnieniu wymienionego na wstępie wyroku uchylającego decyzje obu organów podatkowych w szczególności podkreślał, że zgodnie z art. 15 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.), zwanej dalej "o.p.", organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. WSA stwierdził, że organ I instancji w ogóle nie dociekał i nie wyjaśnił gdzie skarżący miał i ma miejsce zamieszkania, w W. czy w R. Pomimo że skarżący w odwołaniu z dnia 27.10.2010r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 6.10.2010 r. znak [...] jednoznacznie stwierdził, że zmienił adres i wskazał go jako W, Al. J., Dyrektor Izby Skarbowej w R. nie wyjaśnił, gdzie skarżący ma miejsce zamieszkania i od kiedy zmienił adres zameldowania. Art. 25 Kc stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.
Dalej WSA zauważał, że zameldowanie się przez skarżącego w Warszawie było istotnym symptomem wskazującym, gdzie ma przebywać z zamiarem stałego pobytu. Jednakże organ odwoławczy nie podjął żadnych czynności dla wyjaśnienia tej kwestii. Wskazując na treść art. 18 § 1 art. 18a i art. 18b o.p., WSA zalecał wyjaśnienie powyższych okoliczności dla zbadania i rozstrzygnięcia problemu właściwości organów podatkowych, które to okoliczności dotychczas nie zostały wyjaśnione przez organy, przez co naruszono prawo procesowe w postaci art. 120 i 122 o.p. Jednocześnie WSA podniósł, że z uwagi na wystąpienie problemu właściwości organów podatkowych, który jest pierwszoplanowym problemem, przedwczesne było ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor IS, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1.) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 122 o.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły wymienione przepisy o.p., nie dokonując w sposób dostateczny ustaleń niezbędnych do wskazania organu podatkowego właściwego w sprawie przeprowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009, podczas gdy z akt sprawy wynika, że naruszenie przepisów postępowania podatkowego przez organy nie miało miejsca, a właściwość miejscowa organu, tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. została ustalona w sposób prawidłowy;
2.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 122 o.p., mający w sposób istotny wpływ na wynik sprawy, nie dokonując w sposób dostateczny ustaleń w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Skarżący nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.
Za zasadny uznaje Naczelny Sąd Administracyjny zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 122 o.p.
WSA w dniu wydawania zaskarżonego nie posiadał jakichkolwiek uzasadnionych przesłanek do poddawania w wątpliwość właściwości Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., jako organu właściwego miejscowo dla skarżącego. Stosownie bowiem do treści art. 18 § 1 o.p., jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. W myśl przepisu art. 18a o.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b o.p. Jednakże uszło uwadze WSA, że zgodnie z unormowaniem art. 18b o.p., organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.
Zatem, jeżeli postanowienie Naczelnika US o wszczęciu postępowania podatkowego wydane zostało w dniu 3.08.2010 r. (doręczone 13.08.2010 r.), to nawet jeżeli po dacie doręczenia pisma skarżący zmienił miejsce zamieszkania, to ten organ (poprzedniego miejsca zamieszkania: R., ul. P.), pozostawał i pozostaje nadal miejscowo właściwy do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Należy podkreślić, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty (raport o danych rejestracyjnych), oznaczone według spisu akt kolejnymi numerami od 1 do 5, z których jednoznacznie wynikało, że miejscem zamieszkania skarżącego był R., ul. P..
Natomiast fakt, że skarżący w odwołaniu z dnia 27.10.2010 r. od decyzji Naczelnika US z dnia 6.10.2010 r. jednoznacznie stwierdził, że zmienił adres (nawet jeżeli to był nowy adres zamieszkania) i wskazał go jako W., Al.. J., nie mogło wpływać na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego danej sprawy. W tej sytuacji, nie było podstaw do zarzucania organom podatkowym braku przestrzegania kontroli, co do swojej właściwości miejscowej. WSA naruszył zatem przepisy art. 141 § 4 p.p.s.a., nie prawidłowo odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie badania przez organy podatkowe ich właściwości miejscowej. W konsekwencji organy nie naruszyły wskazywanych przez WSA przepisów art. 120 i art. 122 o.p., będących podstawą uchylenia zaskarżonych decyzji podatkowych.
Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.