Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2163/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 14/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.D. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 października 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r.
2. 2.1. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 8 czerwca 2010 r. wydaną na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości 231.244 zł. Podstawę wymiaru stanowił brak pokrycia wydatków oraz zgromadzonego mienia na kwotę 308.459,44 zł (łącznie na oboje małżonków na kwotę 616.918,88 zł).
3. 2.2. Na etapie rozpoznania odwołania od tej decyzji, postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 230 i art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) zwrócił sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego.
4. 2.3. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2011 r., wydaną na podstawie art. 230 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił decyzję tego organu z dnia 8 czerwca 2010 r., w konsekwencji przyjął, że nadwyżka wydatków nad ujawnionymi, opodatkowanymi lub zwolnionymi z opodatkowania przychodami w 2005 r. wynosi 637.547,88 zł. Z uwagi na istniejącą między małżonkami wspólność ustawową skutkowało to u każdego z małżonków nadwyżką wydatków nad przychodami w kwocie 318.744 zł. Od tej kwoty, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. organ ustalił każdemu z małżonków zryczałtowany 75% podatek dochodowy za 2005 r. w kwocie 239.081 zł
5. 2.4. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia 26 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
6. 2.5. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Formułując zarzuty wskazano na naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 230 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
7. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
8. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, jako bezzasadną. W uzasadnieniu wskazując, że w sprawie dotyczącej przychodów z "nieujawnionych źródeł", nie była sporna wysokość uzyskanych przychodów i wydatków poniesionych przez Skarżącą i jej małżonka w 2005 r., ale kwestionowana była wysokość oszczędności, jakie Skarżący mogli zgromadzić w latach poprzedzających sporny rok podatkowy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, słusznie organy podatkowe uznały, że skoro dochody, którymi Skarżąca i jej małżonek pokryli poniesione wydatki - nie zostały zgłoszone do opodatkowania, to stanowią one dochód ze źródeł nieujawnionych. Powyższe stwierdzenie uprawniało organ podatkowy do wymierzenia Skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
9. 4. W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

1. - przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż wszystkie przychody uzyskane przez Skarżącą znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a zatem nie mogą być uznane za przychody z innych źródeł wyszczególnionych w powołanym przepisie;
2. - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", w związku z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako" "P.p.s.a." i w związku z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi zasady postępowania podatkowego, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej;
3. - art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi zasady postępowania;
4. - art. 174 pkt 2 P.p.s.a., poprzez brak należytej analizy sprawy, na co wskazuje zawarcie w uzasadnieniu wyroku konkluzji, że Skarżący w trakcie postępowania nie wykazali dokładnej ilości realizowanych kontraktów w Czechosłowacji, a wykazali ich liczbę dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;
5. - art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi zasady postępowania podatkowego (art. 230 § 1);
6. - art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę, że przeprowadzenie przez organy wnioskowanych przez Skarżącą dowodów było w postępowaniu podatkowym niecelowe;
7. - art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej.
8. 5. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a w przypadku innego rozstrzygnięcia o nieobciążanie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kosztami postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 6. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem zasługuje na uwzględnienie.
2. 7. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji także wyroku sądu administracyjnego I instancji oddalającego skargę.
3. 8. Należy wskazać, że w punkcie drugim sentencji przywołanego wyroku, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej konsekwencji orzeczenia, o niezgodności z Konstytucją RP wymienionego przepisu prawa. Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne, ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.
4. 9. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku.

1. 8. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.
2. 9. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

Odstępując, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.