Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2164/12

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 16/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 października 2012 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wzmiankowaną wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 lipca 2010 r., ustalającą zryczałtowany 75% podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2006. Organ odwoławczy uwzględnił jako źródło finansowania wydatków kwotę 20.000 zł, wynikającą z otrzymanego zwrotu pożyczki udzielonej E. [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, względnie, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi wskazano na naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 230 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O. p.) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa materialnego (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) oraz przepisami prawa procesowego - art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i 230 O.p. Słusznie zatem organy podatkowe orzekające w sprawie uznały, że skoro dochody, którymi Skarżący i jego małżonka pokryli poniesione wydatki - nie zostały zgłoszone do opodatkowania, to stanowią one dochód ze źródeł nieujawnionych. Powyższe stwierdzenie uprawniało organ podatkowy do wymierzenia stronie zryczałtowanego podatku dochodowego w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O. p. i art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. I. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
2. 1) art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż wszystkie przychody uzyskane przez A. D. znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a zatem nie mogą być uznane za przychody z innych źródeł wyszczególnionych w powołanym przepisie.
3. II. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
4. 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi zasady postępowania podatkowego (art. 121 § 1, 122, 123, art. 125 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i 192 oraz art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez;
5. - błędną ocenę, że organ odwoławczy dokonując ustaleń stanu faktycznego w zakresie możliwości zgromadzenia przez podatników A. i M. D. oszczędności nie naruszył przepisów postępowania podatkowego (art. 121, 122, 127, art. 187 § 1, 191 O. p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
6. - błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że przychody z hodowli pieczarek nie mogą stanowić źródła oszczędności albowiem podatnicy nie odprowadzali ż tego źródła podatków tj. poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy merytorycznie błędnego, ustalonego przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (i wynikającego z niej zakazu rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika) i zasady dwuinstancyjności postępowania;
7. 2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi zasady postępowania podatkowego (art. 121, 122, 187 § 1 O. p.) poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że A. i M. D. nie mogli dysponować kwotą 300.000 USD oraz 250.000 zł pod koniec lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku (w szczególności pominięciem oszczędności podatnika w kwocie 147.000 USD stwierdzonej dokumentem z Banku [..] SA), tj. poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy merytorycznie błędnego, ustalonego przez organ odwoławczy z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (i wynikającego z niej zakazu rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika);
8. 3) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p. u. s. a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie stanowiska Sądu - dotyczącego możliwości zgromadzenia przez podatników w ciągu 40 lat aktywności zawodowej znacznych oszczędności - do przepisania (nieadekwatnego zresztą do istoty sprawy) fragmentu stanowiska organu odwoławczego, bez wskazania motywów, którymi Sąd kierował się uznając ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny za prawidłowy (tj. bez wyjaśnienia, dlaczego fakt inflacji i denominacji spowodował brak możliwości posiadania przez skarżących oszczędności, dodatkowo w kontekście wskazanego przez skarżących faktu możliwości oszczędzania kwoty odpowiadającej na dzień dzisiejszy wartości 1.000 zł miesięcznie);
9. 4) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku toku rozumowania, które doprowadziło Sąd do sformułowania wniosku o bezzasadności zarzutów skargi dotyczących nie uwzględnienia dochodów z realizacji projektów na rzecz innych niż K. gmin, i uznania wskazania przez podatników gminy M. i O. za "ogólnikowe" na tyle, że niemożliwa była ich identyfikacja oraz wysokości przychodu osiągniętego z tego tytułu;
10. 5) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanowiska dotyczącego wysokości przychodu osiągniętego przez M. D. z realizacji kontraktów w byłej Czechosłowacji 1989-1993 tylko w formie ogólnikowej aprobaty stanowiska organu odwoławczego, bez jakiegokolwiek ustosunkowania się do obszernych i szczegółowych zarzutów skargi w tym zakresie i bez wskazania motywów (przesłanek, przyczyn), którymi kierował się Sąd uznając ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny za prawidłowy, tj. bez wyjaśnienia, dlaczego argumenty organu odwoławczego, co do prawidłowości przyjętej przez niego metody ustalenia dochodu, Sąd uznał za prawidłowe;
11. 6) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi zasady postępowania podatkowego (art. 120, 121, 122, 187 § 1 oraz art. 191 O. p.) poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że skarżący osiągnął z tytułu realizacji kontraktów w Czechosłowacji przychód jedynie w wysokości 30.000 USD, tj. poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy merytorycznie błędnego, ustalonego przez organy z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (i wynikającego z niej zakazu rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika) oraz z rażącym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;
12. 7) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj, art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak należytej analizy sprawy, na co wskazuje zawarcie w uzasadnieniu wyroku konkluzji, że w trakcie postępowania nie wykazali dokładnej ilości realizowanych kontraktów w Czechosłowacji, a wykazali ich liczbę dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;
13. 8) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi zasady postępowania podatkowego (art. 187 § 1, i art. 192 O. p.) poprzez błędną ocenę zaistniałego stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że przychód z działalności w zakresie uprawy pieczarek podlegał opodatkowaniu tj. poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy merytorycznie błędnego, ustalonego przez organ odwoławczy bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny - a wręcz z rażącym przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz brakiem możliwości skarżących wypowiedzenia się w tej kwestii;
14. 9) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezajęcie w uzasadnieniu wyroku stanowiska co do wpływu podatku wyrównawczego na możliwość uznania źródła przychodów za źródło opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania;
15. 10) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p. u. s. a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie stanowiska Sądu dotyczącego opłacania bądź nieopłacania podatku wyrównawczego do przepisania fragmentu stanowiska organu odwoławczego, bez jakiegokolwiek ustosunkowania się do zarzutów i argumentów podniesionych w skardze i przez Pełnomocników na rozprawie w tym zakresie;
16. 11) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p. u. s. a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi zasady postępowania podatkowego (art. 230 § 1 O. p.) poprzez błędną ocenę, że bezpodstawnym jest zarzut przekazania sprawy przez organ odwoławczy do wymiaru uzupełniającego, pomimo nie spełniania ustawowych przesłanek tj. ustalona przez Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowa wysokość zobowiązania podatkowego nie wynikała z przepisów prawa podatkowego;
17. 12) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 i 188 O. p. poprzez ocenę, że przeprowadzenie przez organy wnioskowanych przez Skarżącą dowodów było w postępowaniu podatkowym niecelowe;
18. 13) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O. p. poprzez błędną ocenę, że organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania i w konsekwencji ww. zarzutów naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego z powodu wszystkich ww. naruszeń przepisów postępowania, których dopuścił się organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 października 2011 r., Nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucji.