Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2169/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 14 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1465/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 7 września 2011 r. w przedmiocie określenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Decyzją z 28 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił Skarżącemu dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2006 w wysokości 14.485,43 zł. W wyniku ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego organ uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez podatnika w roku 2006 za nierzetelną w części dotyczącej zakupów towarów handlowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), odstąpił od oszacowania kosztów uzyskania przychodów, bowiem możliwe było ich określenie na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów oraz uzyskanych przez organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej dokumentów źródłowych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w L - decyzją z 7 września 2011 r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii przychodów i kosztów świadczenia usług montażu instalacji gazowych do samochodów osobowych, wskazał, że przelanie przez firmę. S.A.[...], na rachunek bankowy podatnika, kwoty 41.845,08 zł, stanowiącej równowartość przyznanych klientom kredytów na zakup i montaż instalacji gazowych, stanowi w świetle art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przychód z działalności gospodarczej. Organ odwoławczy przyznał, że twierdzenie, iż podatnik dokonywał zakupów instalacji gazowych na zlecenie klientów oraz, że niektórzy z nich sami kupowali instalacje gazowe, nie jest w żaden sposób kwestionowane. Niemniej jednak, żaden ze wskazanych przez niego świadków, którzy potwierdzają w tym zakresie jego oświadczenie, nie zawarł umowy kredytowej na sfinansowanie instalacji gazowej, a wręcz przeciwnie - niektórzy zeznali, że zlecali zakup i montaż instalacji gazowej, płacili zarówno za instalację jak i za jej montaż. Żaden nie otrzymał od podatnika faktury imiennej na zakup instalacji (wystawionej przez sprzedającego takie urządzenia).

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy jak i niezebranie całego materiału dowodowego, bezpodstawne przyjęcie przez organy obu instancji, na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, że środki, które Skarżący otrzymywał z firmy Z. S.A. w całości powinny być ujęte w ewidencjach podatkowych, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie licznych żądań Skarżącego dotyczących konieczności przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności istotne dla sprawy, a w szczególności przesłuchania dowolnie wybranych świadków z listy przedstawionej przez stronę, § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez bezpodstawne potwierdzenie stanowiska organu pierwszej instancji, z którego ma wynikać, że Skarżący w sposób nierzetelny i niezgodny ze stanem faktycznym sporządził remanent na dzień 1 stycznia 2006 r. co ma wynikać z tego, że w dniu 2 stycznia 2006 r. wystawił pierwszą fakturę na montaż instalacji, a zakupu materiałów wykorzystywanych przy montażu instalacji dokonał w dniu 3 stycznia 2006 r., § 11 ust. 1 i ust. 2 cyt. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez bezpodstawne przyjęcie i uznanie, że Skarżący błędnie wpisał wydatki na kwotę 119.669,09 zł w kolumnę 14 księgi zamiast w kolumnę 10, które zdaniem organów stanowiły materiały i zestawy do montażu instalacji gazowych do samochodów osobowych, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że w 2006 r. Skarżący prowadził sprzedaż instalacji gazowych w systemie ratalnym, co zdaniem organu potwierdzają dokumenty przesłane przez firmę Z. S.A.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaaprobował ustalony przez organy stan faktyczny sprawy. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik prowadził działalności gospodarczą, polegającą m.in. na montażu instalacji gazowej w samochodach osobowych. Z poczynionych ustaleń organów wynika, że otrzymywane przelewy z banku nie znajdywały pełnego odbicia w dokumentacji księgowej podatnika, tak co do ich rozmiarów, jak i ilości. Organy wykazały, że przychód podatnika winien obejmować pełną wysokość kwot otrzymywanych z banku w ramach środków przekazanych na wykonanie kompletnej instalacji, a nie tylko kwotę wyspecyfikowaną na fakturach za usługi montażu. Organy podatkowe nie uwzględniły wniosków dowodowych strony – tj. przesłuchania klientów, u których zamontowano instalację gazową – słusznie uznając, że nie miały one istotnego znaczenia dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

To strona dysponowała otrzymanymi środkami z banku, w jej interesie było zadbanie o posiadanie stosownej dokumentacji wskazującej na to, że w ramach przekazanych jej środków przychód winien obejmować jedynie montaż urządzenia gazowego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia oceny, iż dochodziło do nieprawidłowości w rejestrowaniu zdarzeń gospodarczych skutkujących zmniejszaniem przychodu. Wobec faktu, że dane zawarte w księdze podatkowej uzupełnione materiałem zgromadzonym w toku postępowania, pozwoliły na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania po stronie przychodów, organy słusznie odstąpiły od oszacowania.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw § 2 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i pominięcie przez Sąd, naruszenia przepisów postępowania jakiego dopuściły się organy w niniejszej sprawie
2. a) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy jak i niezebranie całego możliwego do zgromadzenia materiału dowodowego, co doprowadziło organy obu instancji do błędnego wniosku, że środki, które Pan K. otrzymywał z firmy Z. S.A. w całości powinny być ujęte w ewidencjach podatkowych i opodatkowane, przy czym bez znaczenia jest dla organów jaka była umowa między Podatnikiem a klientami jego firmy, i w jaki sposób odbywał się zakup instalacji gazowej. Bez znaczenia też są dla organu zeznania świadków i wnioski dowodowe jakie składała strona w trakcie postępowania, a które, jej zdaniem, wyjaśniłyby ponad wszelką wątpliwość stan faktyczny sprawy, który, zdaniem strony skarżącej, jest zupełnie odmienny, od tego, który przyjęły organy,
3. b) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie licznych żądań strony dotyczących konieczności przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności istotne dla sprawy, a w szczególności przesłuchania świadków, którzy mogliby potwierdzić wyjaśnienia strony oraz przesłuchania samej strony - co w sposób oczywisty uniemożliwiło stronie udowodnienie przedstawionych twierdzeń,
4. c) art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez bezpodstawne twierdzenie, że Pan K. w sposób nierzetelny i niezgodny ze stanem faktycznym sporządził remanent na dzień 01.01.2006 r., co ma wynikać z tego, że w dniu 02.01.2006 r. wystawił pierwszą fakturę na montaż instalacji, a zakupu artykułów wykorzystywanych przy montażu dokonał w dniu 03.01.2006 r.,
5. d) § 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez bezpodstawne przyjęcie i uznanie, że Pan K. błędnie wpisał wydatki na kwotę 119 669,09 zł w kolumnę 14 księgi zamiast w kolumnę 10, które zdaniem organu stanowiły materiały i zestawy do montażu instalacji.
6. e) art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust.1 i 3 oraz ust. 4 pkt 13) rozp. MF w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że w 2006 r. strona prowadziła sprzedaż instalacji gazowych w systemie ratalnym, co mają zdaniem organu potwierdzać dokumenty przesłane przez firmę Z. S.A., a szczególnie zestawienie uruchomionych kredytów za zakup instalacji gazowych i przelewy z tego tytułu na konto Pana K., co zdaniem organów wystarczająco potwierdza, że przychody w kwocie 41 845,08 zł nie zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co z kolei prowadzi do bezpodstawnego uznania księgi prowadzonej przez stronę za nierzetelną
7. 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a, przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy ww. przepisów postępowania oraz art. 3 § 2 pkt 1) P.p.s.a. i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji organu i niedostrzeżenie w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy przepisów wymienionych w ww. punktach,
8. 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organ administracji ustalił na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez wyczerpującego jego rozpatrzenia i bez jego właściwej oceny, co powoduje, że Sąd oparł swe rozstrzygnięcie na błędnym stanie faktycznym. Poza tym Sąd nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, z czego został wyciągnięty wniosek, że stan faktyczny ustalony przez organ jest prawidłowy i wystarczający dla dokonanego rozstrzygnięcia. Nie wyjaśniono również z czego ma wynikać twierdzenie Sądu, że organy wykazały, że przychód podatnika powinien obejmować pełną wysokość otrzymanych z banku kwot.

Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono przepisów prawa materialnego, tj.:

1. 1) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w 2006 r. strona skarżąca prowadziła sprzedaż instalacji gazowych i nie zaewidencjonowała w księdze całości przychodów - środków pieniężnych uzyskanych z tytułu kredytowej formy ponoszenia kosztów montażu instalacji gazowych wraz z tą instalacją przez klientów podatnika,
2. 2) § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez bezpodstawne twierdzenie, że Pan K. w sposób nierzetelny i niezgodny ze stanem faktycznym sporządził remanent na dzień 01.01.2006 r., co ma wynikać z tego, że w dniu 02.01.2006 r. wystawił pierwszą fakturę na montaż instalacji, a zakupu artykułów wykorzystywanych przy montażu dokonał w dniu 03.01.2006 r.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na jego rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na fakt, że choć formalnie powiązano je z dwoma grupami podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.), to w istocie koncentrują się one wokół kwestii wadliwości ocen sądu administracyjnego pierwszej instancji w przedmiocie sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego, w tym dokonanych przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się do zasadniczych elementów stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Co więcej, analiza treści postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia dowodzi, że wyprowadzono je z różnych podstaw prawnych, multiplikując niejako kwalifikację prawną błędów, których miał się dopuścić Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ignorując uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego. Zarzuty ujęte w pkt II i III oraz pkt 1 i 2 (podstawa z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) petitum skargi kasacyjnej – s. 3 i 4, są – jak wynika z lektury ich zawartości – niczym innym, jak pochodną zarzutów z pkt I.1 – 5, czy też logiczną konsekwencją sformułowanych w tej części skargi kasacyjnej twierdzeń.

Nie ulega wątpliwości, że zarzuty naruszenia zasad ogólnych wyprowadzanych z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i zebranie niepełnego ("całego możliwego do zgromadzenia" – s. 2 skargi kasacyjnej) materiału dowodowego rozmija się z wyjaśnieniami sądu administracyjnego pierwszej instancji zamieszczonymi na s. 12 – 13 pisemnych motywów zapadłego wyroku. W tym fragmencie uzasadnienia trafnie zakwestionowano zapatrywania strony, zauważając, że "ustawodawca nałożył na podatników będących przedsiębiorcami szczególny i specyficzny sposób opisywania rzeczywistości w ramach wykonywanych czynności". Wywód ten uzupełniono uwagą, że wbrew nałożonym na stronę obowiązkom "nie dokumentując lub nie gromadząc w sposób prawidłowy dokumentacji dla potrzeb wypełniania obowiązków związanych z rozliczaniem się z budżetem, ex post, w miejsce wymaganych prawem zasad dokumentowania występujących faktów i to w odpowiednim czasie (w 2006 r.) za pomocą zeznań świadków, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego domaga się ukształtowania ich w inny sposób niż wynika to z dowodów zgromadzonych przez organy, w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych".

Zaaprobowanie tego stanowiska godziłoby w rygoryzm utożsamiany z należytym dokumentowaniem pewnych zaszłości, charakterystycznym dla procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym (sąd administracyjny pierwszej instancji określił to jako "odejście od sformalizowanych zasad" – s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zaprezentowane spostrzeżenie nie kłóci się bynajmniej z zasadą swobodnej oceny dowodów, a jest jedynie jej naturalnym dopełnieniem. Trudno wobec tego uznać za zasadny zarzut dopuszczenia się naruszenia prawa, tj. art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy mogliby potwierdzić wersję przedstawioną przez stronę skarżącą. W tej materii sąd administracyjny pierwszej instancji całkowicie przekonująco wyłuszczył dlaczego organy podatkowe nie uwzględniły wniosków dowodowych strony przesłuchania klientów, u których zainstalowani instalację gazową.

Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela ocenę dotyczącą zgromadzonego w sprawie materiał dowodowy, w myśl której, stworzył on wystarczającą podstawę do przyjęcia, że "dochodziło do nieprawidłowości w rejestrowaniu zdarzeń gospodarczych skutkujących zmniejszeniem przychodu" (s. 11 uzasadnienia zakwestionowanego wyroku). Jakkolwiek konstatacja ta jest daleka od precyzji, to jednak w zestawieniu z zawartością dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy (a właśnie ona jest podstawą przeprowadzanych przez sądy administracyjne ocen – art. 133 § 1 P.p.s.a.), jej zasadność nie nasuwa zastrzeżeń. Istniały również podstawy do tego, aby wobec niezaewidencjonowania w księdze podatkowej całości przychodów (środków pieniężnych uzyskanych z tytułu kredytowej formy ponoszenia kosztów montażu instalacji gazowych) uznać ustalenia organów podatkowych co do nierzetelności tej księgi za poprawne. W skardze kasacyjnej obszernie odniesiono się do tej kwestii, wskazując m. in. na konieczność przeprowadzenia stosownych dowodów z zeznań świadków – klientów skarżącego (s. 7 i następne).

W innym fragmencie skargi kasacyjnej, opisując nieprawidłowość mającą związek z ujęciem kwoty zakupów w księdze (kolumna 10 albo 14) podniesiono z kolei, że "należą nam się obszerniejsze wyjaśnienia w tym zakresie, szczególnie, że przyjęty stan faktyczny jest błędny" (s. 11). W stosunku do zarzutów łączących się z naruszeniem art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z § 27 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, sąd administracyjny pierwszej instancji wypowiedział się na s. 14 – 15 uzasadnienia wydanego wyroku, wykazując dlaczego podzielił stanowisko organów podatkowych. Rozważania sądu w tym przedmiocie są spójne, logiczne i wsparte zasadami płynącymi z doświadczenia życiowego. Trzeba je – co oczywiste – rozpatrywać w kontekście wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy, a nie w oderwaniu od nich, powołując się na brzmienie przepisów będących tylko jednym ze składników regulacji prawnej (§ 16 i 28 rozporządzenia, o którym mowa).

Samo przyjęcie, że strona skarżąca prowadziła w 2006 r. sprzedaż instalacji gazowych i nie dokonała zaewidencjonowania w księdze całości przychodów nie odpowiada w żadnym wypadku znamionom błędnej wykładni przepisów prawa materialnego (s. 3 skargi kasacyjnej), lecz powinno być kwalifikowane jako wadliwość z art. 174 pkt 2 in fine P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1) tej ustawy.