Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 2170/15

Uzasadnienie

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 749/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za IV kwartał 2009 r.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 27 maja 2014 r. SKO utrzymało w mocy decyzję SKO z 6 lutego 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia z urzędu nieważności decyzji Burmistrza P. z 14 grudnia 2009 r. w sprawie umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym w podatku od gruntów zajętych pod działalność gospodarczą za IV kwartał 2009 r. w kwocie 9.902 zł. Z ustaleń Centralnego Biura Antykorupcyjnego wynikało, że w decyzji umarzającej zaległości podatkowe doszło do rażącego naruszenia prawa. SKO stwierdziło więc, że w decyzji Burmistrza wystąpiło rażące naruszenie art. 187 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Podatnik natomiast jako podstawę umorzenia wskazywał § 4 pkt c zawartej aktem notarialnym z 23 sierpnia 2004 r. umowy sprzedaży gruntu, gwarantujący mu możliwość wystąpienia z takim wnioskiem. Decyzją z 14 grudnia 2009 r. organ podatkowy uwzględnił ten wniosek w całości, powołując się tylko na wspomniany zapis z aktu notarialnego.

W tym kontekście organ odwoławczy zauważył, iż obowiązek podatkowy obciąża Stronę z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji wymiarowej i to niezależnie od okoliczności dotyczących warunków nabycia nieruchomości przez Podatnika bądź okoliczności dotyczących osoby samego Podatnika. Odstępstwa w postaci ulg podatkowych są możliwe tylko w oparciu o decyzję wydaną na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej, w której zostanie ustalone istnienie przesłanek w postaci "ważnego interesu podatnika" lub (bądź "i") "interesu publicznego". Tymczasem w akcie notarialnym z 23 sierpnia 2004 r., zgodnie z którym Gmina zbyła na rzecz Skarżącego nieruchomości gruntowe o łącznej powierzchni 10,8071 ha nie ma jednostki redakcyjnej "§ 4 pkt c", na który powoływał się Podatnik wnioskując o ulgę. W akcie tym zawarto natomiast zapisy dotyczące podatku m.in. co do tego, że Skarżący przez okres czterech kolejnych lat zamierza występować z wnioskiem o umorzenie należności z tytułu podatku od gruntu związanego z działalnością gospodarczą, a Burmistrz zobowiązał się umarzać podatek zgodnie z umową przez okres czterech kolejnych lat.

Takie zapisy nie wywołują jednak skutku na gruncie prawa podatkowego. Z tego względu organ uznał wniosek Strony o przesłuchanie ówczesnego Burmistrza za nieistotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczności istnienia bądź nieistnienia interesu publicznego powinny były być ustalone w postępowaniu podatkowym w 2009 r. Stronie nie zapewniono jednak możliwości złożenia takiego wniosku, gdyż nie przeprowadzono wówczas postępowania wyjaśniającego, ani też nie zagwarantowano czynnego udziału w nim zainteresowanemu Podatnikowi. Okoliczność tę SKO uznało za wadę postępowania prowadzonego przez Burmistrza na tyle istotną, by oceniać ją w kontekście zasadności stwierdzenia nieważności Ponadto wskazano, że odstępstwo przewidziane w art. 210 § 5 Ordynacji podatkowej, które pozwala nie uzasadniać decyzji uwzględniającej w całości żądanie strony, nie dotyczy decyzji wydanej na skutek odwołania ani też decyzji, na podstawie której przyznano ulgę w zapłacie podatku.

I.3. W skardze do WSA Podatnik zarzucił decyzji ostatecznej naruszenie przepisów postępowania:

1. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez brak całościowego zbadania niniejszej sprawy;
2. - art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych;
3. - art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu dowolnej i powierzchownej analizy zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, w szczególności oceny protokołu rokowań z 6 sierpnia 2004 r. oraz aktu notarialnego z 23 sierpnia 2004 r.;
4. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu konsekwencji finansowych stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na zastrzeżoną karę umowną za niewykonanie zobowiązania o charakterze gwarancyjnym co do umorzenia zobowiązań podatkowych;
5. - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że Burmistrz rażąco naruszył art. 187 w zw. z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pominął zbadanie przesłanek wymaganych do ewentualnego zastosowania ulgi;
6. - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez braki i niejasności w uzasadnieniu decyzji.

I.4. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z 22 stycznia 2015 r. uczestniczka postępowania J. G. oświadczyła, że przychyla się do skargi Podatnika i jednocześnie podnosi, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, w którym posiadała status strony, nie brała udziału bez własnej winy, co daje podstawę do wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd ten wskazał, że w decyzji, której stwierdzenie nieważności kwestionuje się w niniejszej sprawie, nie zawarto uzasadnienia wskazującego na zweryfikowanie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, co stanowi – jako wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa - przesłankę stwierdzenia jej nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie prawa o takim kwalifikowanym charakterze będzie miało miejsce zawsze wtedy, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Zdaniem WSA decyzja uznaniowa umarzająca zaległość podatkową wydana bez stwierdzenia i wykazania zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i (lub) interesu publicznego, a wręcz bez przeprowadzenia jakiegokolwiek badania sytuacji majątkowej, rodzinnej, zdrowotnej i zdolności płatniczych podatnika, jak i zestawienia zastosowania wnioskowanej ulgi płatniczej z interesem publicznym rażąco narusza prawo.

Regulacja z art. 67a Ordynacji podatkowej wyklucza bowiem zwolnienie z niewykonanych obowiązków podatkowych, w razie niewykazania zaistnienia choć jednej z wskazanych w nim przesłanek. Organ nawet nie wskazał, która przesłanka z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przemawiała za uwzględnieniem wniosku Strony, nie mówiąc w ogóle o wykazaniu zaistnienia takiej przesłanki. Powoływana umowa cywilnoprawna nie może zaś kształtować obowiązków podatkowych, zwalniać podatników z tych obowiązków ani też określać zasad ulg, umorzeń i kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, gdyż jest to materia zastrzeżona do regulowania w drodze ustaw. Żaden zatem zapis wspomnianego aktu notarialnego, a także protokołu rokowań poprzedzających sprzedaż nieruchomości nie może stanowić podstawy stwierdzenia, że zaistniała ustawowa przesłanka umorzenia zaległości podatkowej. Dotyczy to również kary umownej.

Nie można też domniemywać istnienia interesu publicznego. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że postępowanie nieważnościowe w przedmiocie decyzji z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie obejmuje swoim zakresem "rzeczywistych przyczyn" udzielenia ulgi, lecz jedynie to, czy istniejąca treść ostatecznej decyzji (rozstrzygnięcia) narusza prawo w sposób opisany w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn za bezzasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235, a także art. 191 Ordynacji podatkowej, skoro prowadzone w sprawie postępowanie nie dotyczyło wyjaśnienia innych niż zapisanych w decyzji ostatecznej, przesłanek, którymi kierował się organ decyzję tę wydający. W przypadku decyzji stosującej art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w postępowaniu nieważnościowym, niedopuszczalne jest prowadzenie ponownego postępowania w zakresie istnienia lub nieistnienia przesłanek opisanych w tym przepisie.

Przesłanki te powinny wynikać z treści decyzji bez dodatkowych wyjaśnień osoby upoważnionej do jej wydania. Przyczyny bądź brak przyczyn udzielenia ulgi podatkowej wynikają wprost z treści decyzji i nie podlegają badaniu w postępowaniu nieważnościowym. WSA stwierdził więc, że SKO nie naruszyło art. 181 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, nie uwzględniając wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań osoby podpisującej decyzję oraz innych osób uczestniczących w przygotowaniu sprzedaży nieruchomości, gdyż okoliczność, na którą dowody te miały być przeprowadzone (w szczególności potwierdzenie, że aktualną w dacie wydania decyzji przesłankę ważnego interesu stwierdzono już na etapie rokowań i formułowania zapisów aktu notarialnego) nie miała i nie mogła mieć znaczenia dla rozstrzyganej sprawy.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, gdyż SKO zasadnie i wyczerpująco wykazało, że decyzja z 14 grudnia 2009 r. rażąco narusza art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż mimo braku zbadania i stwierdzenia zaistnienia przesłanek w nim wskazanych umorzono zaległość podatkową skarżącego. Konstatacji tej nie można skutecznie podważyć przez wskazywanie w skardze niefortunnego sformułowania konkluzji zaskarżonej decyzji, w której omyłkowo podano, że Burmistrz powołał jedynie obecną sytuację podatnika, która według wniosku opierała się na sytuacji innego podmiotu oraz interes publiczny, którego w ogóle nie wykazał i nie uzasadnił. Wskazywane przez Skarżącego nieodniesienie się do zarzutów odwołania pozostają zdaniem WSA bez wpływu na wynik sprawy, zważywszy wskazywany już zakres postępowania nieważnościowego.

W odniesieniu do zarzutów zawartych w piśmie Uczestniczki postępowania dotyczących pozbawienia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu nieważnościowym, WSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 92 § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku zobowiązań podatkowych pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, zasady odpowiedzialności solidarnej współwłaścicieli nieruchomości stosuje się z chwilą doręczenia decyzji (nakazu płatniczego) osobie, na którą, zgodnie z odrębnymi przepisami, wystawia się decyzję (nakaz płatniczy). W niniejszej sprawie zaległość podatkowa, której umorzenia domagał się jedynie Skarżący, wynikała z łącznego zobowiązania pieniężnego, przy czym z treści decyzji ostatecznej nie wynika, czy tego rodzaju decyzja (łączne zobowiązanie) została komukolwiek doręczona, przyjmując jako przesłankę, że zobowiązanie to powstało i nie zostało w terminie uiszczone (do akt dołączono nakaz płatniczy skierowany do Podatnika i jemu doręczony).

Powstanie takiej odpowiedzialności solidarnej nie oznacza, że w zakresie wniosku, o którym mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, podatnicy tak odpowiedzialni tworzą jedną stronę w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś odrębne żądanie jednego z nich, tj. Skarżącego nie może zostać rozstrzygnięte jedną decyzją dotyczącą obojga Podatników. Każdy z małżonków pozostaje bowiem odrębnym podatnikiem danego zobowiązania podatkowego, także wtedy, gdy zobowiązanie to ciąży na nich solidarnie, w związku z czym umorzenie zaległości podatkowej obojgu małżonkom na wniosek złożony przez jednego z nich naruszałoby przepisy procedury podatkowej. Decyzja ostateczna wskazuje jako jej adresata Skarżącego i jemu została doręczona, (choć w nagłówku decyzji po stronie lewej wpisano imię i nazwisko jego żony). W treści tego rozstrzygnięcia nie wymieniono natomiast w ogóle osoby wnioskującej o umorzenie zaległości podatkowej, posługując się ogólnikowym zwrotem "zwrócono się z prośbą o umorzenie zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym".

Wskazane nieprecyzyjne oznaczenie adresata decyzji oraz pominięcie w jej uzasadnieniu wskazania Wnioskodawcy również świadczy o naruszeniu przez Burmistrza Miasta procedury podatkowej. Niemniej analiza akt sprawy nie potwierdza, jakoby decyzja o umorzeniu zaległości została wydana także na wniosek Uczestniczki. W tym stanie rzeczy WSA uznał, że bezpodstawnie domaga się ona udziału w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji, która nie została wydana na jej wniosek ani jej doręczona. Skoro Uczestniczka nie zgłosiła udziału w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ani nie wniosła skargi, WSA jedynie wskazał na art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

WSA rozpoznając skargę wniesioną przez podmiot, który brał udział w postępowaniu administracyjnym, nie może uwzględnić skargi wyłącznie z powodu naruszenia prawa do udziału osoby nie wnoszącej skargi.

1. II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:
2. I) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
3. 1) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej nią decyzji, mimo że organ dopuścił się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, gdyż Uczestniczka postępowania bez swojej winy nie brała udziału w prowadzonym przed organem postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, której była jedną ze stron, a na etapie postępowania przed WSA Uczestniczka pismem z 22 stycznia 2015 r. podniosła stosowny zarzut w tym zakresie i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji;
4. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu zawężającej wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. wskutek błędnego przyjęcia, że w sytuacji dostrzeżenia przez WSA naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej Sąd nie ma obowiązku uchylenia wydanej w takim postępowaniu decyzji organu, jeśli osoba, której dotyczy to uchybienie organu, tj. strona, która bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, samodzielnie nie wniesie własnej skargi i nie podniesie w niej tego zarzutu (co akurat nie miało miejsca w niniejszej sprawie, gdyż Uczestniczka pismem z 22 stycznia 2015 r. wskazała, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją organu, w którym posiadała status strony, nie brała udziału bez własnej winy oraz wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji;
5. 3) art. 33 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym stwierdzeniu, że Uczestniczka nie zgłosiła udziału w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym w charakterze uczestnika, podczas gdy wysłała do WSA pismo z 22 stycznia 2015 r. - na które zresztą powołuje się WSA w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku - w którym to piśmie wyraziła ona swoje stanowisko w sprawie, a w szczególności poparła skargę oraz dodatkowo podniosła zarzut naruszenia przez organ art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie jej udziału w tym postępowaniu bez jej winy, a w konsekwencji wniosła o uchylenie decyzji obu instancji;
6. 4) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na braku rozpoznania przez WSA całości sprawy zmierzającej do ustalenia, czy decyzja Burmistrza obarczona jest jedną z wad, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności, czy została wydana z rażącym naruszeniem prawa, wskutek ograniczenia przez WSA zakresu swojego rozpoznania tylko i wyłącznie do analizy treści decyzji z pominięciem zbadania rzeczywistych podstaw rozstrzygnięcia Burmistrza;
7. 5) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 235 w zw. z art. 181, art. 188, art. 235 w zw. z art. 191, art. 235 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu została wydana:
8. - bez całościowego i rzetelnego zbadania okoliczności niniejszej sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia przesłanek udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej (naruszenie przez organ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej),
9. - bez przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, które to dowodowy dodatkowo wyjaśniałyby przesłanki udzielenia Skarżącemu ulgi podatkowej (naruszenie przez organ art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej);
10. - wskutek dowolnej i powierzchownej analizy zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, w szczególności protokołu rokowań z 6 sierpnia 2004 r. oraz aktu notarialnego umowy sprzedaży z 23 sierpnia 2004 r. (naruszenie przez organ art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej);
11. - bez uwzględnienia konsekwencji finansowych stwierdzenia nieważności decyzji (naruszenie przez organ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej),
12. - wskutek błędnego przyjęcia, że Burmistrz dopuścił się rażącego naruszenia prawa poprzez pominięcie zbadania przesłanek wymaganych do ewentualnego zastosowania ulgi podatkowej (naruszenie przez organ art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), a powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na konieczność podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań celem pełnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia przesłanek udzielenia Skarżącemu ulgi podatkowej, w szczególności poprzez przeprowadzenie stosownych dowodów, w tym z zeznań świadków, których to dowodów organ nie mógł a priori dyskredytować jako pozbawionych znaczenia w niniejszej sprawie, a także poprzez dokonanie rzetelnej oceny zgromadzonych dowodów, a obowiązkiem WSA było dokładne skontrolowanie prawidłowości przebiegu postępowania nieważnościowego, w tym procesu ustalania przez organ stanu faktycznego sprawy i dokonanej przez niego oceny dowodów.

Z ostrożności procesowej Skarżący zarzucił też naruszenie:

1. 6) art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. polegające na braku umorzenia niniejszego postępowania, podczas gdy stało się ono obecnie bezprzedmiotowe wskutek przedawnienia, a zatem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła decyzja Burmistrza w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej skarżącego, której nieważność stwierdził organ zaskarżoną decyzją;
2. II) prawa materialnego - art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie polegające na niestwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyła decyzja Burmistrza w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, której nieważność stwierdził organ zaskarżoną decyzją, uległo przedawnieniu, a zatem wygasło.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie niniejszego postępowania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

1. III. W odrębnej skardze kasacyjnej Uczestniczka postępowania zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
2. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji mimo wystąpienia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania polegającego na tym, że w toku postępowania przed SKO Uczestniczka będąca stroną tego postępowania, bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej);
3. 2) art. 33 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że postępowanie administracyjne dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej zaległość podatkową wspólną dla skarżącej oraz innej strony postępowania, w którym skarżąca nie brała udziału bez własnej winy, nie dotyczyło jej interesu prawnego, a zatem, że złożenie przez nią pisma procesowego zawierającego zarzuty wnioski oraz uzasadnienie nie może być uznane za skuteczne zgłoszenie udziału w postępowaniu sądowoadministracyjnym w charakterze strony, podczas gdy decyzja umarzająca zaległość podatkową wywoływała skutek materialnoprawny również w sferze praw i obowiązków skarżącej, a zatem stwierdzenie nieważności tej decyzji dotyczyło bezpośrednio interesu prawnego skarżącej;
4. 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że sąd nie może uwzględnić zarzutu naruszenia postępowania skutkującego wznowieniem postępowania polegającego na tym, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), jeżeli strona ta nie wniesie własnej skargi i nie podniesie w niej takiego zarzutu, także w sytuacji, w której strona złożyła pismo procesowe, w którym przychyla się do złożonej przez inną stronę skargi, podniosła własne zarzuty i wniosła o uchylenie decyzji wydanych przez organ w postępowaniu administracyjnym;
5. 4) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), a zatem w sytuacji, w której sąd miał obowiązek zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.;
6. 5) art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a w zw. z art. 70 § 1 i z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie postępowania sądowoadministracyjnego w sytuacji, kiedy stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła decyzja stwierdzająca umorzenie, będąca z kolei przedmiotem postępowania SKO dotyczącego stwierdzenia nieważności.

Wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stosując prawidłowo art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 151 p.p.s.a., sąd miał obowiązek uwzględnić skargę i uchylić zaskarżone decyzje bądź też umorzyć postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Uczestniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

1. IV. Odpowiedzi na skargi kasacyjne nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

V. W odniesieniu do skargi kasacyjnej J. G. wskazać należy, że na podstawie art. 50 § 1 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny. Zgodnie z art. 32 p.p.s.a. w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Na podstawie art. 12 p.p.s.a. ilekroć w niniejszej ustawie jest mowa o stronie, rozumie się przez to również uczestnika postępowania.

Wykładnia systemowa pojęcia "strona" postępowania prowadzi do przekonania, że ilekroć przepis jej stanowi, że dane uprawnienie procesowe przysługuje stronie, należy przyjąć, że przysługuje ono również uczestnikom postępowania. W myśl bowiem art. 32 p.p.s.a. w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi. Z kolei art. 33 § 1 oraz § 2 p.p.s.a. wymienia podmioty, które nie wniosły skargi, ale są bądź mogą być uczestnikami postępowania na prawach strony (vide postanowienie NSA w sprawie II FZ 15/10).

Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 58 § 1 pkt 2-4, art. 161 § 1 oraz art. 220 § 3, przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle art. 173 § 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną może wnieść strona, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka po doręczeniu im odpisu orzeczenia z uzasadnieniem.

Odrzucenie skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 178 p.p.s.a., może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy nie ma wątpliwości, że skarga została wniesiona przez podmiot, który w ogóle nie może być stroną w rozumieniu art. 12 w związku z art. 32 i 33 p.p.s.a. Ten warunek nie jest jednak spełniony w przypadku, gdy skarga kasacyjna pochodzi od osoby traktowanej jak strona przez sąd pierwszej instancji (vide wyrok NSA I OSK 1658/10).

W rozpoznanej sprawie skarżąca miała prawo do wniesienia skargi kasacyjnej, z następujących powodów:

1. 1) postępowanie administracyjne dotyczyło stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, za którą Skarżąca – na zasadzie art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej – mogła ponosić również (współ)odpowiedzialność.
2. 2) w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji Skarżąca – pomimo niewydania postanowienia o dopuszczeniu do udziału w sprawie – była traktowana jak uczestnik postępowania. Sąd pierwszej instancji nie tylko nie odrzucił skargi kasacyjnej Skarżącej, ale zawiadamiał ją – jako uczestnika – o terminach postępowania.

Z protokołu rozprawy przez Sądem pierwszej instancji wynika, że Skarżąca określona w nim została jako "uczestnik postępowania", oraz że odczytane zostało pismo zawierające jej stanowisko ad meritum w sprawie, do którego ustosunkowywała się też obecna na rozprawie inna strona.

Skarga kasacyjna uczestniczki postępowania jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia w ocenianym postępowaniu administracyjnym art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca miała tytuł prawny do uczestniczenia w tym postępowaniu, ponieważ: 1) dotyczyło ono stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, za którą skarżąca – na zasadzie art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej – mogła ponosić również (współ)odpowiedzialność w odniesieniu do majątku wspólnego z mężem – drugim Skarżącym, 2) postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, w której – na wstępie – wymienione zostało także imię i nazwisko Skarżącej, zostało wszczęte również wobec Skarżącej, której doręczono też postanowienie w tym przedmiocie. Zaniechanie, następnie, powiadamiania o czynnościach postępowania, jak również niedoręczanie decyzji stanowiło w istocie pominięcie Skarżącej w tym postępowaniu i mogło, co najmniej, mieć wpływ na wniesienie przewidzianych przez prawo środków zaskarżenia.

Zarzuty skargi kasacyjnej uczestniczki postępowania w zakresie podatkowego prawa materialnego i oceny jego zastosowania w kontekście regulacji prawnych stwierdzenia nieważności decyzji są natomiast niezasadne, tak samo jak niezasadna jest skarga kasacyjna Skarżącego, o czym mowa będzie poniżej.

Przyjąwszy te rozważania i konstatacje Sąd pierwszej instancji podejmie stosowne – zgodne z prawem – czynności w relacji do postępowania w zakresie dotyczącym podmiotu, którego traktował jako uczestnika postępowania, rozważywszy przy tym, czy uczestniczka ta wniosła własną skargę na kwestionowaną w postępowaniu sądowym decyzję administracyjną.

1. VI. Skarga kasacyjna K. G. jest niezasadna.

Zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Podatek jest z ustawy i z istoty rzeczy daniną publiczną, wynikającą z władztwa państwowego, a więc opartą na prawie publicznym (ustawie podatkowej). Przeciwieństwem podatku, jako świadczenia publicznoprawnego, są świadczenia pieniężne, wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 2 § 4). Podatek nie jest nakładany na podstawie porozumienia (umowy). Wyłącza to w sposób oczywisty autonomię woli, charakterystyczną dla stosunków cywilnoprawnych, w tym również zawieranie umów w zakresie wykonywania zobowiązań podatkowych, ponoszenia odpowiedzialności podatkowej, a więc także i umarzania zaległości podatkowych.

Postanowienia zawarte w umowie pomiędzy Wójtem Gminy i Skarżącym dotyczące wniosków o umarzenie podatków, umarzania zaległości podatkowych oraz ich uzasadnienia nie mają więc – i mieć nie mogą – jakiegokolwiek znaczenia prawnego. Powoływanie się na nie w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej oraz w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w powyższym przedmiocie nie mogło wywrzeć na te postępowania oraz orzeczone w nich akty administracyjne jakiegokolwiek zgodnego z prawem wpływu. Postanowienia umowy cywilnoprawnej w zakresie wykonania zobowiązania podatkowego nie mogą stanowić prawnej oraz faktycznej podstawy decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej, jak również uzasadnienia takiej decyzji.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Prawa i obowiązki w zakresie zgodnego z prawem stosowania art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej unormowane zostały w tym przepisie, przede wszystkim użytym w nim słowem "może", w sformułowaniu - ustawowym zwrocie "organ podatkowy może". Analizowane wyrażenie wywodzi się – w formie fleksyjnej: trzeciej osoby czasu teraźniejszego – od czasownika "móc". Przybliżając to słowo za pomocą skróconego "wyjaśniania składni" i "pokazywania semantyki" możemy powiedzieć: móc coś zrobić; mieć dosyć mocy, środków, zdolności do wykonania czegoś; zdołać, potrafić, mieć prawo, być uprawnionym. W powyższym kontekście rozważany zapis prawny można sprowadzić do zdania: "organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych". Warunkiem realizacji tego uprawnienia, który wskazywany jest zwykle użyciem słowa "jeżeli", jest wystąpienie w indywidualnej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Wprawdzie warunek ten nie został wymienionym słowem ("jeżeli") ekspressis verbis zapisany w treści art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak niewątpliwie został przewidziany - założony przez prawodawcę i wynika z rozwinięcia zdania przekazującego do obowiązywania uprawnienie organu podatkowego do postaci następującej wypowiedzi: "organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym". Organ podatkowy ustala więc i ocenia stan faktyczny indywidualnej sprawy o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i dokonuje jego subsumcji pod unormowanie wynikające z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności z punktu widzenia spełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Jeżeli więc w danej indywidualnej sprawie organ podatkowy – po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i na jego podstawie – ustali i oceni ziszczenie się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniać mogą udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, może w takim przypadku ulgę tę zastosować, to jest zrealizować przyznane mu w tym zakresie uprawnienie.

W przeciwnym razie, jeżeli organ ustali i oceni, że ważny interes podatnika lub interes publiczny w rozpoznawanej sprawie nie występują, organ nie będzie uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Warunek odczytany z regulacji prawnej art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, określający warunkowe uprawnienie organu podatkowego, posiada więc charakter materialnoprawny i procesowy – dowodowy. W powyższym kontekście stanowi on element konstrukcyjny unormowania wyprowadzonego z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że może zostać ono zastosowane tylko w przypadku wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zaniechanie rozważenia wystąpienia w indywidualnej sprawie, na podstawie zgromadzonego w niezbędnym zakresie materiału dowodowego, ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniać mogą umorzenie zaległości podatkowej, stanowi, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej rażące naruszenie prawa w postaci art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Lakoniczne, ogólnikowe tylko wypowiedzenie się w zakresie wskazanych przesłanek mogących uzasadniać zastosowanie ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego, bezskuteczne prawnie powoływanie się w tym przedmiocie na postanowienia umowy cywilnoprawnej oraz zaniechanie zgromadzenia rzeczywiście, istotnie niezbędnego materiału dowodowego, jako podstawy uprawniającej do wymaganych rozważań dotyczących uzasadnienia zastosowania analizowanej ulgi podatkowej – tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie – stanowi oczywiste zaprzeczenie możliwości zastosowania oraz prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Skonstatowane, niewątpliwe i bardzo istotne, wady i zaniechania postępowania zakończonego decyzją w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, w postępowaniu o stwierdzenie nieważności tej decyzji nie mogły zostać sanowane wnioskowanym przez Skarżącego przesłuchaniem świadków. Zeznania te nie stanowiłyby elementu wcześniejszego, zakończonego postępowania w zakresie umorzenia zaległości podatkowej. Wynikające z nich informacje nie zastępowałyby niewątpliwie treści uzasadnienia decyzji objętej postępowaniem o stwierdzenie jej nieważności. Wnioski dowodowe skarżącego w tym zakresie są więc – w sposób oczywisty – niezasadne. Niezasadne są również zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej dotyczące wygaśnięcia i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oceniane postępowania (administracyjne i sądowe) nie dotyczyły bowiem ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego; skarżący nie przedstawił natomiast w zarzutach kasacyjnych przepisów dotyczących przedmiotu w postaci przewidzianego prawem terminu do stwierdzenia nieważności decyzji.

Rację ma również Sąd pierwszej instancji (a także NSA w wyroku w sprawie II OSK 361/11), że uzasadnieniem skargi kasacyjnej nie mogą być uchybienia prawne dotyczące innego, aniżeli Skarżący, podmiotu, tym bardziej, że sprawa w zakresie Uczestniczki postępowania została też - odrębnie - oceniona.

VII. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną K. G. oddalił. Z uwagi zaś na częściową zasadność skargi kasacyjnej J. G. Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z tego powodu, że jedna z rozpoznanych skarg kasacyjnych została oddalona, druga zaś częściowo uwzględniona.