Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 199/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "K." Sp. z o.o. w K. (zwanej dalej: "spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2007 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 sierpnia 2007 r. odmawiającą spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.
W toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że spółka dokonywała zakupu towarów od podmiotu powiązanego kapitałowo (firmy zagranicznej) dokumentując transakcje fakturami wystawianymi w EURO. Za faktury zakupu skarżąca płaciła w walucie polskiej. Dla zminimalizowania ryzyka, kontrahenci zawarli ze sobą umowę typu forward, na podstawie której podatnik nabywał w zamian za określoną kwotę wyrażoną w PLN określoną ilość waluty EURO (po umówionym w tej umowie kursie) oraz umowę kupna - sprzedaży towarów, z której wynikało zobowiązanie spółki do zapłaty wyrażonej w walucie EURO. W dniu, w którym ustalono zrealizowanie transakcji terminowej, podatnik przelewał walutę polską na konto kontrahenta, który przeliczał ją na walutę EURO wg kursu z kontraktu terminowego i regulował swoje należności za dostawę towarów do spółki. Zamierzonym efektem zawartych umów typu forward było wyeliminowanie ryzyka wzrostu kursu EURO w przyszłości, kiedy podatnik kupować będzie od kontrahenta towar, poprzez uzgodnienie ceny, za jaką wówczas będzie miał prawo nabyć walutę, z pomocą której ureguluje należności za nabyte towary.
Kwota nabytej waluty EURO nie wpływała na rachunek bankowy podatnika lecz była rozliczana w drodze potrącenia z zobowiązaniami spółki (kompensaty) z tytułu nabycia towarów w stosunku do tego samego przedsiębiorcy zagranicznego.
Mając powyższe na uwadze organy podatkowe uznały, że spółka bezzasadnie zaliczała do przychodów podatkowych oraz do kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe powstałe w wyniku przeliczenia EURO z tytułu zobowiązania za nabyte towary od zagranicznego kontrahenta po średnim kursie NBP z dnia wystawienia faktury oraz po kursie sprzedaży banku dewizowego obsługującego podatnika z dnia regulowania należności za towary. Działanie takie stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).
Organy argumentowały, że różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata należności i zobowiązań a nie ich kompensata. Na gruncie niniejszej sprawy nie było jakiegokolwiek przepływu pieniądza na rachunek podatnika w związku z wykonaniem zobowiązania do zapłaty ceny wynikającej z umowy kupna towarów. Powstałe podczas kompensaty różnice nie miały zatem związku z faktycznymi transakcjami dotyczącymi waluty obcej i były jedynie różnicami księgowymi. Nie stanowiły one różnic kursowych wpływających na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.
W skardze do sądu administracyjnego "K." Sp. z o.o. zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że w świetle art. 15 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie różnic kursowych, o które można skorygować koszty uzyskania przychodu wymaga wystąpienia w różnym czasie dwóch zdarzeń, a mianowicie zarachowania kosztu oraz jego zapłaty. W pojęciu zapłaty oznaczającym faktyczne przekazanie określonej kwoty nie mieści się potrącenie. Mimo iż potrącenie i zapłata wywołują ten sam skutek z punktu widzenia spełnienia świadczenia, to stanowią one odmienne sposoby regulowania zobowiązań pieniężnych. Pojęcia te nie mogą być więc ze sobą utożsamiane.
Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że nie może budzić wątpliwości, iż w przypadku rozliczenia należności poprzez potrącenie, polegające na zaliczeniu należności niższej na poczet należności wyższej ze skutkiem wyrażającym się we wzajemnym umorzeniu obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej, brak jest rzeczywistego (faktycznego) przepływu pieniądza, charakterystycznego dla zapłaty. W stanie faktycznym opisanym przez skarżącą rozliczenie należności i zobowiązań następowało poprzez potrącenie, a nie zapłatę. Brak w nim zatem drugiego ze zdarzeń niezbędnych dla powstania różnic kursowych, o jakie mogą być skorygowane koszty uzyskania przychodu - zapłaty, z którym to zdarzeniem ustawodawca dodatkowo wiąże korzystanie z usług banku podatnika. Brak zapłaty realizowanej z udziałem banku skarżącej uniemożliwiał zaś dokonywanie korekty kosztów o różnice kursowe.
Sąd wskazał ponadto, że z treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, iż różnice kursowe, o jakich mowa w tym przepisie powstają, jeżeli różne kursy walut występują między dniem uzyskania przychodu a dniem jego faktycznego otrzymania. Ustawodawca przewidział przy tym zastosowanie odmiennych kursów walut dla dwóch istotnych dla wyliczenia różnic kursowych zdarzeń. I tak, kwota przychodu z dnia jego uzyskania (z reguły oznacza to jego zarachowanie) wyliczana jest wg kursu Narodowego Banku Polskiego. Natomiast przy wyliczeniu kwoty przychodu z dnia jego faktycznego otrzymania uwzględnia się kurs banku, z którego usług korzysta podatnik. Oznacza to, że aby możliwe było skorygowanie przychodu o różnice kursowe musi dojść do faktycznego otrzymania przychodu w sposób pozwalający na ich wyliczenie z użyciem kursu walut obowiązującego w banku podatnika.
Jeżeli zaś - jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - w realizacji należności nie uczestniczył bank podatnika (co stwierdzono w protokole kontroli) - to obowiązujący w tym banku kurs walut nie może być uwzględniony. W ocenie Sądu istnieje przy tym konieczność uczestniczenia banku w konkretnej transakcji, z którą związane są wyliczane różnice kursowe, aczkolwiek kurs waluty obowiązujący danego dnia w tym banku jest znany. Stanowisko przeciwne oznaczałoby bowiem w rezultacie dopuszczenie dowolnego wyboru kursu waluty jednego z banków, jeżeli podatnik korzysta z usług kilku banków. Skoro brak jest możliwości wyliczenia różnic kursowych w sposób określony przez ustawodawcę w art. 12 ust. 3 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie może – zdaniem Sądu - dojść do korekty przychodu o te różnice. Dlatego też za prawidłowe i zgodne z tym przepisem Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, nie podzielając poglądów skarżącej.
W skardze kasacyjnej "K." Sp. z o.o. w K. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że podatnik ma możliwość uznania różnic kursowych za koszt uzyskania przychodu jedynie wówczas, gdy świadczenie pieniężne, wyrażone w walucie obcej, wykonuje w drodze faktycznych płatności w tej walucie oraz że przepis ten nie obejmuje sytuacji, w której podatnik dokonuje potrącenia wzajemnych należności wyrażonych w obcej walucie, 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie przez Sąd decyzji dyrektora izby skarbowej wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej oraz z naruszeniem zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady równości wobec prawa wynikających z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że interpretacja art. 15 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być dokonywana z uwzględnieniem treści zdania drugiego tego przepisu. Zdaniem strony jeśli uznajemy, że koszt został "poniesiony" w rozumieniu zdania drugiego, to tym samym uznajemy, że miał miejsce dzień zapłaty, o którym mowa w zdaniu trzecim. Z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, aby ustawodawca uzależnił powstanie obowiązku rozpoznania różnic kursowych od przyjętego przez strony transakcji sposobu (formy) dokonania zapłaty. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres pojęcia płatności (zapłaty) wyłącznie do płatności dokonywanych drogą faktycznego przekazania środków pieniężnych w walutach obcych, zastrzegłby to bezpośrednio w treści przepisów ustawy podatkowej.
Autor skargi kasacyjnej argumentował, że wobec braku definicji pojęcia zapłaty na gruncie prawa podatkowego należało odwołać się do przepisów prawa cywilnego, z których wynika, że potrącenie wzajemnych wierzytelności stanowi zapłatę, bowiem prowadzi do zaspokojenia interesu wierzyciela. Prezentowane wnioski potwierdzają także – według spółki – definicje słownikowe terminu zapłata, jak również wyniki wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej przepisów art. 12 ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 11, art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 19, art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, § 54 ust. 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 59 i art. 64 Ordynacji podatkowej. Na tle powołanych przepisów organy podatkowe traktują bowiem potrącenie jako równoznaczne z zapłatą. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska powołano poglądy wyrażone w literaturze oraz piśmie Ministerstwa Finansów i organów podatkowych.
W ocenie skarżącej niezasadne było odmawianie zaliczania do kosztów różnic kursowych powstałych przy kompensacie zobowiązań z należnościami, jednocześnie nakazując zaliczenie do przychodów/kosztów podatkowych zysków/strat z tytułu umów forward. Spółka powinna móc rozliczyć sumarycznie koszty/przychody od całej transakcji gospodarczej.
Ponadto strona zwróciła uwagę, że – wbrew twierdzeniom Sądu - przepisy nie wymagają uczestnictwa banku w konkretnej transakcji. Podatnik nie dokonujący transakcji z bankiem powinien jednak wyliczyć różnicę kursową w oparciu o kurs banku, z którego usług korzystał, pomimo że bank ten nie uczestniczył w danej transakcji.
Zdaniem strony, wyłącznie uznanie, że różnice kursowe powstają tak od zapłaty w pieniądzu, jak i od zapłaty poprzez kompensatę odbiera możliwość manipulowania sposobem zapłaty w celu zrealizowania korzystniejszych skutków podatkowych (bo wtedy obie formy zapłaty są traktowane dla celów podatkowych tak samo).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Analizowany środek zaskarżenia został oparty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1) i naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2). Na gruncie niniejszej sprawy za kluczowy uznać należy pierwszy ze sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów wskazujący na błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie w zakresie prawa materialnego zostanie zatem dokonane w pierwszej kolejności. Będzie ono bowiem miało decydujące znaczenie dla oceny zarzutu o charakterze procesowym.
Istota sporu zaistniałego w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 15 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) możliwe jest uznanie różnic kursowych za koszty uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy podatnik dokonuje potrącenia (kompensaty) wzajemnych należności wyrażonych w walucie obcej.
Na tak sformułowaną wątpliwość zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe udzieliły odpowiedzi negatywnej. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela prezentowane przez nie stanowisko. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie trzecie powołanej ustawy, jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Treść cytowanego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza tezę, że różnice kursowe w ujęciu podatkowym powstają wówczas, gdy rozliczenia między stronami transakcji następują w pieniądzu lub w wartościach pieniężnych.
Zapłata musi być więc dokonana faktycznie w pieniądzu lub w wartościach pieniężnych, aby mogły wystąpić różnice kursowe w rozumieniu powołanej regulacji ustawowej. Taka sytuacja nie zaistnieje natomiast w wypadku wzajemnego potrącania wierzytelności (kompensaty) dokonywanych przez strony pozostające np. w stałych stosunkach gospodarczych, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie. W przypadku potrącenia wzajemnych należności nie dochodzi bowiem do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu, przez co nie następuje faktyczna realizacja tych różnic. Prezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z dnia......., sygn. akt II FSK 1229/07, LEX nr 549386 i z dnia........, sygn. akt II FSK 890/07, LEX nr 446925 wraz z powołanymi tam orzeczeniami).
Mając zatem powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na uwzględnienie nie zasługuje w konsekwencji zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek nieuchylenia decyzji organu podatkowego. Wbrew sugestiom strony, sam fakt dokonania przez Sąd wykładni prawa materialnego, która z punktu widzenia skarżącej spółki nie jest korzystna, nie przesądza o tym, że w sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania obywateli do państwa, czy tez zasady równości wobec prawa.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.