Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi M. K. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 9 października 2013 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., wyrokiem z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1742/13 uchylił zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:
Burmistrz Miasta U. decyzją z dnia 16 kwietnia 2009 r. określił spółce z o.o. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r na łączną kwotę 131.709 zł. Decyzją z dnia 4 listopada 2009 r. organ pierwszej instancji zmienił tę decyzję, określając wysokość zobowiązania podatkowego na łączną kwotę 65.855 zł, w związku z przeniesieniem własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym w czerwcu 2009 r.
Decyzją z dnia 10 września 2010 r. Burmistrz Miasta U. orzekł o odpowiedzialności skarżącego – członka zarządu spółki S. sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do czerwca 2009 r. w kwocie 65.855 zł oraz odsetki od ww. zaległości podatkowej i jednocześnie określił, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zachodzą pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu, określone w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). W okresie, kiedy powstały zaległości spółki skarżący był jedynym członkiem jej zarządu, zaś egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna.
Burmistrz Miasta U. wskazał, że egzekucję wobec spółki w latach 2000 - 2001 prowadził Urząd Gminy W., a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Organ ten umorzył postępowanie egzekucyjne, poniważ z raportów poborców skarbowych wynikało, iż spółka nie prowadzi działalności przy ul. J. w W., a ponadto nie posiadano informacji o jej rachunkach bankowych. Później egzekucję z nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem M. przeprowadzali kolejno Komornik Sądowy Rewiru II - go w C. (egzekucja okazała się bezskuteczna) oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (postępowanie egzekucyjne umorzono w dniu 28 marca 2008 r. ze względu na wady formalne tytułów wykonawczych). W związku ze zmianą siedziby spółki wniosek o wszczęcie egzekucji skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Organ egzekucyjny zwrócił jednakże tytuły wykonawcze wskazując, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, nie ma otwartych obowiązków podatkowych i nie składa deklaracji podatkowych oraz brak jest danych o aktualnym miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.
W dniu 5 czerwca 2008 r. organ podatkowy złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wniosek o przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości. Tym razem doszła ona do skutku. Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2009 r. własność nieruchomości przyznano spółce A. Sp. z o.o. z siedzibą w U. W piśmie z dnia 16 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. potwierdził, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne zostało zakończone, a wierzyciele zostali zaspokojeni zgodnie z planem podziału. Poinformował, iż kwota uzyskana z egzekucji nieruchomości w wysokości 344.832,62 zł nie zaspokoiła wszystkich zaległości podatkowych spółki.
Organ pierwszej instancji podał, że czynione były wszelkie niezbędne kroki w celu ściągnięcia należności, w szczególności dokonywano wpisów hipotek przymusowych na nieruchomości oraz poszukiwano majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. W świetle powyższych okoliczności organ za bezsporne uznał, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki względem zaległości podatkowej za 2009 r. okazało się bezskuteczne.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 14 stycznia 2011 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.
Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając w trybie autokontroli, decyzją z dnia 1 kwietnia 2011 r. uchyliło decyzję z dnia 14 stycznia 2011 r. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2013 r. zleciło organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiałów i dowodów w sprawie poprzez dołączenie decyzji określających ostatecznie wysokość zobowiązania spółki, dowodów na bezskuteczność egzekucji wobec spółki, odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wskazującego na członkostwo skarżącego w zarządzie spółki w okresie objętym postępowaniem.
Organ pierwszej instancji przesłał uwierzytelnione kserokopie swoich decyzji z dnia 16 kwietnia 2009 r. i 4 listopada 2009 r. (decyzja zmieniająca) określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r. wraz ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 3 sierpnia 2009 r. w sprawie sporządzenia planu podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem M. oraz odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 23 czerwca 2010 r.
W piśmie z dnia 18 lipca 2013 r. skierowanym do organu odwoławczego skarżący wniósł m.in. o uzupełnienie akt sprawy o komplet akt egzekucyjnych.
Decyzją z dnia 9 października 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium, ponownie rozpoznając merytorycznie sprawę, w pełnym zakresie podzieliło pogląd organu pierwszej instancji co do istnienia w sprawie przesłanek pozytywnych i nie występowania przesłanek negatywnych, orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki.
W skardze skarżący zarzucił naruszenie art. 116, art. 145 § 2 oraz art. 121, art. 122, art. 123 i art. 70 § 4 O.p.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.
We wskazanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bezsporne jest spełnienie w sprawie pierwszej z przesłanek pozytywnych (pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością) oraz okoliczność, że na żadnym etapie postępowania skarżący nie podnosił istnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Sąd uznał, że spór koncentruje się wokół występowania w sprawie drugiej przesłanki pozytywnej (bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce).
Zdaniem Sądu, ma rację skarżący, iż organy nie wykazały jednoznacznie istnienia tej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej. W stosunku do spółki nie wydano postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność, zaś zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznego i stanowczego stwierdzenia o braku majątku spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Sąd wskazał, iż mając na uwadze wysokość kapitału założycielskiego spółki (5.000.000 zł) konieczne było ustalenie składników majątkowych składających się na majątek spółki, szczególnie, że jak wynika z odpisu z KRS znaczną część kapitału pokryto aportem, ale postępowanie dowodowe nie wykazało tożsamości przedmiotu aportu z nieruchomością sprzedaną licytacyjnie. Z akt nie wynika również, aby zostały podjęte działania prawne zmierzające do ustalenia składników majątkowych spółki poprzez wezwanie do wyjawienia majątku.
Ponadto organ nie przeprowadził dowodu z kompletnych akt postępowania egzekucyjnego w celu ustalenia jakiego rodzaju czynności zostały podjęte w tym postępowaniu na okoliczność ustalenia istnienia majątku spółki podlegającego egzekucji i jaki był wynik tych ustaleń.
W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w niniejszej sprawie z naruszeniem art. 187, art. 180 § 1, art. 191, art. 122 i art. 121 § 1 O.p. Uchybienia te uniemożliwiają na tym etapie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w zakresie ustalenia istnienia przesłanki nieskuteczności egzekucji.
Sąd zobowiązał organ do przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego na okoliczność bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.
Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 70 § 4 O.p.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i uzupełnienie rozstrzygnięcia poprzez uchylenie decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia 10 września 2010 r. i o orzeczenie o umorzeniu prowadzonego postępowania jako niedopuszczalnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 108 § 1 i 116 § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 art. 187, art. 191, art. 208 § 1 O.p.
W aktach sprawy odnotowano również pismo z dnia 7 maja 2014 r. zatytułowane skarga kasacyjna (wniesione w terminie do złożenia skargi kasacyjnej), wniesione przez innego pełnomocnika (pełnomocnik, który wniósł ww. skargę kasacyjną utracił prawo do wykonywania zawodu). W piśmie tym pełnomocnik skarżącego zarzucił:
- 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
- - art. 108 § 1 i 116 § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię.
- 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- - art. 134 § 1 oraz art. 106 § 3 P.p.s.a. sprowadzające się do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granicę, mimo że w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić poprzez uchylenie decyzji organu I instancji,
- - art. 135 P.p.s.a. przez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej w granicach sprawy, w której przyjęto odmienną wykładnię prawa materialnego od zawartej w zaskarżonym wyroku,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. 208 P.p. przez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest pełny i nie wymaga uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania.
Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oznaczonej pkt 1 i w tym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, celem zmiany orzeczenia w tym punkcie poprzez uzupełnienie rozstrzygnięcia o uchylenie decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia 10 września 2010 r. i postanowienie o umorzeniu postępowania. Wniósł też o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.
Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Podkreślić należy, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej.
Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.
We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej wbrew wymogom art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. nie został uzasadniony, tym samym nie wykazano, iż naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy Zarzut ten uchyla się więc spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Z kolei zarzut naruszenia art. 108 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z postanowieniami tego przepisu, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W niniejszej sprawie organ podatkowy orzekł w drodze decyzji o odpowiedzialności skarżącego – członka zarządu spółki S., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do czerwca 2009 r. Organ postąpił więc zgodnie z dyspozycją art. 108 § 1 O.p. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia tego przepisu.
Z kolejnych jednostek redakcyjnych art. 108 O.p., których nie wskazano w petitum skargi kasacyjnej, ale do których odwołano się w jej uzasadnieniu, nie wynika, aby w każdym przypadku warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej było wszczęcie postępowania egzekucyjnego w zakresie należności podatkowych, za które odpowiedzialność ponosić ma osoba trzecia, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej.
Według postanowień art. 108 § 2 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:
- 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;
- 2) dniem doręczenia decyzji:
- a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,
- b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,
- c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,
- d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;
- 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.
Natomiast art. 108 § 3 O.p. stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.
Z przepisów tych wynika (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie), że warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest upływ terminu płatności ustalonego zobowiązania oraz doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Warunki te zostały w niniejszej sprawie spełnione; termin płatności podatku od nieruchomości za okres od stycznia do czerwca 2009 r. upłynął, decyzja określająca spółce z o.o. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do czerwca 2009 r. została doręczona spółce 25 listopada 2009 r. W sprawie tej nie występuje sytuacja określona w art. 108 § 2 pkt 3 O.p., ponieważ podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nie była deklaracja, a poza tym została wydana decyzja określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Autor skargi powołując się na treść tego przepisu pominął tę jego część, w której granice jego stosowania ograniczono do przypadku, o którym mowa w § 3. Dlatego nieprawidłowo odkodował treść regulacji w nim zawartej.
Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej organ podatkowy nie musiał wszczynać postępowania egzekucyjnego w zakresie należności podatkowych za 2009 r. Jak już wspomniano, warunek taki nie wynika z żadnego przepisu prawa. Istotne jest, by egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, bez względu na to jakie należności były w niej dochodzone. Wynika to wprost z art. 108 § 4 O.p., który stanowi, iż egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.
Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie jest jak najbardziej racjonalne, gdyż istotą instytucji odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika jest ponoszenie takiej odpowiedzialności tylko wówczas, gdy niemożliwe jest ściągnięcie zaległości od podatnika. Bezskuteczność egzekucji jest okolicznością obiektywną – oznacza, że podatnik nie posiada majątku, z którego mogą być zaspokojone zaległości podatkowe. Skoro w wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego bez względu na rodzaj dochodzonej należności, stwierdzono bezskuteczność egzekucji, to zupełnie niezasadne i zbędnie generujące koszty egzekucyjne byłoby prowadzenie postępowań egzekucyjnych w celu wyegzekwowania należności dotychczas nie objętych tytułami wykonawczymi.
Reasumując stwierdzić należy, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych zupełnie niezasadne jest stanowisko skargi kasacyjnej, iż warunkiem koniecznym dla wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. S. w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do czerwca 2009 r. niewystarczające jest, że wobec tej spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne, lecz niezbędne było wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki w zakresie tych konkretnie zaległości. W niewszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do czerwca 2009 r. autor skargi upatrywał naruszenie zarówno art. 108 O.p., jak też art. 116 § 1 i art. 208 § 1 tej ustawy. Z powyżej wskazanych względów zarzuty te są niezasadne. W sprawie nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, konieczne jest natomiast przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność sprawdzenia, czy prowadzona wobec spółki egzekucja była bezskuteczna, na co słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji. Ponieważ żaden ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów nie został naruszony, tym bardziej za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 247 § 1 3 O.p.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.