Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2013r. w sprawie I SA/Kr 541/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi L. G. i M. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lipca 2010r., nr [...] i nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji podał, że decyzjami z dnia 13 listopada 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił L. G. i M. G. zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwotach, odpowiednio, 1003040,00 zł i 1293526,00 zł, zaś wymienionymi wyżej decyzjami z dnia 29 lipca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołań L. G. i M. G., uchylił decyzje organu I instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. L. G. w kwocie 438074,00 zł oraz M. G. w kwocie 728561,00 zł. W uzasadnieniach decyzji wyjaśniono, że ze względu na pozostawanie małżonków w 2003r. w ustawowej wspólności majątkowej oraz złożenie przez małżonków wspólnego zeznania o wysokości osiągniętych dochodów za 2003r. organy dokonały łącznego rozliczenia uzyskanych przez małżonków przychodów i poniesionych wydatków w 2003r. dotyczących ich majątku wspólnego, a także rozliczenia przychodów i wydatków w 2003r.
M.G. dotyczących jego majątku odrębnego. W zakresie wydatków uwzględnione zostały: - koszty utrzymania w oparciu o dane statystyczne, gdyż podatnicy nie odpowiedzieli na skierowane do nich wezwania do złożenia oświadczeń o poniesionych wydatkach i uzyskanych dochodach za 2003r., - koszty nabycia przez M.G. do jego majątku odrębnego udziałów we współwłasności szeregu nieruchomości, - wpłata raty na mieszkanie, - wpłaty w styczniu i lutym 2003r. na rzecz J. spółki z o.o. tytułem pożyczki udzielonej przez M.G., - cena zapłacona przez M.G. w sierpniu 2003r. za nabycie samochodu marki BMW 745, - wydatki na nabycie 50 udziałów P. spółki z o.o., - wydatki na objęcie w wymienionej spółce 2900 nowych udziałów, wobec faktu, że zgodnie z oświadczeniem zarządu spółki wpłaty na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego zostały w całości wniesione, - kwota wpłacona D. [...], - kwota spłaty pożyczki hipotecznej w B. [...], - wydatki poniesione w 2003r. na zakup samochodu BMW 730D i samochodu Lancia, - wpłaty do fundacji, - darowizny dla L., - wpłaty na rachunek bankowy PKO S.A.
Natomiast w zakresie dochodów wskazano, że wypracowany w 2003r. zysk z działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonków w ramach P. I.-C. [...] został pozostawiony w całości w spółce (przeznaczono go na zwiększenie kapitału wspólników), L.G. poza dochodami z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach tej spółki nie deklarowała innych dochodów podlegających opodatkowaniu, zaś M.G. w 2003r. uzyskał nadto dochód z najmu, którego wysokość została przez organy zweryfikowana. Po stronie dochodów zostały także uwzględnione wypłaty z rachunków bankowych, na podstawie danych uzyskanych z banków w trybie art.33a ustawy o kontroli skarbowej. Jako dochody wzięto również pod uwagę: - saldo wzajemnych rozliczeń między M.G. a spółką P. I.-C., - kwotę uzyskaną ze sprzedaży samochodu BMW 745, - cenę otrzymaną z tytułu sprzedaży przez spółkę samochodu Fiat Cinquecento 170, - kwotę będącą efektem transakcji sprzedaży samochodu BMW 730D, - należność ze sprzedaży nieruchomości.
Stan początkowy, którym małżonkowie mogli dysponować w 2003r., został ustalony na kwotę 34437,00 zł. Uwzględniając te ustalenia organ II instancji dokonał szczegółowego rozliczenia osiągniętych przez małżonków przychodów i poniesionych wydatków. Odwołując się do art.43 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy wydatki przypisano w równych częściach na oboje małżonków.
Ponadto organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut przedawnienia. Podniósł, że decyzje organu I instancji ustalające zobowiązanie podatkowe zostały doręczone w dniu 13.11.2009r., tj. przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia. Wyjaśnił także, że w świetle art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. wartość zgromadzonego mienia ustala się w roku podatkowym, niezależnie od tego, czy wydatki nastąpiły przed zgromadzeniem, czy po zgromadzeniu tego mienia.
W skargach wniesionych na powyższe decyzje L. G. i M. G. (skarżący) zarzucili naruszenie: - art.68 § 4 oraz art.247 § 1 pkt 2, 3, 6, 7 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, obarczonej trwałą niewykonalnością od dnia wydania oraz zawierającą wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, gdyż z uwagi na przedawnienie zobowiązanie nie powstało, - art.120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji na podstawie nieobowiązujących przepisów prawa - ustawy o zobowiązaniach podatkowych, - art.121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w oderwaniu od obowiązujących przepisów i stanu faktycznego, a także błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie obu skarg.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć sprawy ze skarg, o których mowa wyżej, oznaczone sygnaturami akt I SA/Kr 541/13 i I SA/Kr 542/13, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia - na podstawie art.111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi Sąd I instancji nie podzielił poglądów skarżących co do wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem art.247 § 1 pkt 2, 3, 6 i 7 w związku z art.68 § 4 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że stosownie do treści ostatniego z wymienionych przepisów zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, w sprawie zaś niesporna jest okoliczność doręczenia decyzji organu I instancji w dniu 13.11.2009r., a więc przed upływem terminu, o którym mowa w art.68 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzje te, mające charakter konstytutywny, wykreowały - z chwilą ich doręczenia - zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2003r.
Wydane następnie - na skutek postępowania odwoławczego - reformatoryjne decyzje organu II instancji nie kreują tego zobowiązania po raz kolejny, a tylko zmniejszyły jego wysokość. Sąd I instancji stwierdził, odwołując się do poglądów prezentowanych w uzasadnieniach orzeczeń sądu administracyjnego, że doręczenie zaskarżonych decyzji po upływie terminu przedawnienia nie stanowi naruszenia art.68 § 4 Ordynacji podatkowej, upływ 5 letniego terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie jest przeszkodą do uchylenia przez organ odwoławczy, w całości lub w części, zakwestionowanej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w przypadku, gdy decyzja organu I instancji została wydana przed upływem tego terminu, a przytoczone w skargach obszerne fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych nie mogą skutecznie podważyć przedstawionego stanowiska, gdyż dotyczą art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, który reguluje kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art.68 § 4 Ordynacji podatkowej.
Dalej Sąd I instancji stwierdził, że podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonych decyzji był art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003r. zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Stosownie przy tym do art.20 ust.1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art.20 ust.3 u.p.d.o.f.).
W oparciu o powołane przepisy organy podatkowe dokonują porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, z wartością opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził przed jego rozpoczęciem. Z treści powyższych przepisów wynika, że posiadane przedtem zasoby finansowe muszą pochodzić z ujawnionych źródeł - opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Sąd I instancji podkreślił, że jeżeli w toku postępowania podatkowego zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach lub posiadanych zasobach. Stwierdził przy tym, że chociaż jest oczywiste, że stanowiące przedmiot postępowania ustalenia dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł należą do obowiązków prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej), to jednak z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, bowiem tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych.
Innymi słowy, o przejęciu ciężaru dowodzenia przez stronę można mówić dopiero w momencie stwierdzenia różnicy, która wskazuje na niedeklarowanie wszystkich przychodów, natomiast do momentu stwierdzenia powyższej dyferencji ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Jednocześnie Sąd podkreślił, że restrykcyjne uregulowanie przewidziane w art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 75 % dochodu wymaga, aby przepis ten był stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika. Jeżeli zatem podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy, a materiał ten jest niepełny lub sprzeczny z innymi dowodami, nawet zgłoszonymi wcześniej przez podatnika, to na organach podatkowych ciąży obowiązek uzupełnienia go z własnej inicjatywy, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego. W tym aspekcie szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym. Powinno ono cechować się zachowanie zasad wyrażonych w art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej.
Uwzględniając powyższe Sąd I instancji stwierdził, że w zaskarżonych decyzjach zostało ustalone, iż w 2003r. poniesione przez skarżących wydatki przekroczyły o kwotę 1168197,87 zł wartość uzyskanych przychodów i ustalenie to ocenił jako dokonane prawidłowo, a nawet ze szczególną starannością - wszystkie okoliczności dotyczące źródeł finansowania wydatków były w sposób wręcz drobiazgowy przeanalizowane i stały się przedmiotem rzetelnej, kompleksowej i pełnej oceny, w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji dokonane zostało szczegółowe rozliczenie poniesionych w 2003r. wydatków oraz posiadanych przez skarżących dochodów. Zarzuty podniesione w skargach Sąd uznał za nieuzasadnione.
Zdaniem Sądu I instancji, ustalenie przez organ podatkowy określonego stanu faktycznego skutkowało zastosowaniem do niego normy wynikającej z art.20 ust.3 u.p.d.o.f., a zatem także podanego tam mechanizmu obliczenia wysokości dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów, natomiast niezastosowanie tych przepisów prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oznaczałoby naruszenie zasady legalizmu z art.120 Ordynacji podatkowej.
Jako podstawę prawną oddalenia skarg Sąd I instancji wskazał art.151 p.p.s.a.
L. G. i M. G., reprezentowani przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżyli powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której zarzucili jego wydanie z naruszeniem:
- ➢ przepisów prawa materialnego - art.20 ust.3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący czynili wydatki ze środków pochodzących z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych,
- ➢ przepisów postępowania: - art.145 § 1 p.p.s.a. w związku z art.247 § 1 pkt 2, 3, 6 i 7 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że zaskarżone decyzje nie zostały wydane po upływie terminu wskazanego w art.68 § 4 Ordynacji podatkowej,
- - art.145 § 1 p.p.s.a. w związku z art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej przez nieuchylnie zaskarżonych decyzji pomimo braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz pomimo dowolnej oceny dowodów, w szczególności przez przyjęcie, że spłacając kredyt i zawierając umowę pożyczki M.G. nie korzystał z tych samych środków pieniężnych, które posłużyły do pokrycia objętych przez niego udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym P.,
- - art.145 § 1 p.p.s.a. w związku z art.123 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie zaskarżonych decyzji pomimo niezapewnienia czynnego udziału w postępowaniu M.G. przebywającemu w wieloletnim areszcie tymczasowym.
W oparciu o powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że skarżący nie akceptują oceny dokonanej przez Sąd I instancji, iż brak dokumentów w Krajowym Rejestrze Sądowym świadczy, że skarżący nie sfinansował wydatków na udzielenie pożyczki i spłatę rat kredytu ze środków wypłaconych z kapitału zakładowego spółki P. Pomimo bowiem, że nie dokonano wypłat z kapitału zakładowego, M.G., jako prezes zarządu, miał w dyspozycji środki obrotowe będące własnością spółki i mógł się nimi posłużyć, choćby do sfinansowania operacji wykonanych we własnym imieniu. Przy prawidłowym zastosowaniu art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej organy mogły z łatwością stwierdzić, że kwota środków obrotowych w wysokości 1,5 mln zł pochodząca z podniesienia kapitału zakładowego i sfinansowana przez M.G. przez kilka następnych lat była wykazywana w bilansach spółki jako gotówka w kasie, co przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego nie znajduje racjonalnego uzasadnienia.
Przy tym, żaden przepis prawa nie zabrania dokonania wpłaty na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym jeszcze przed objęciem udziałów. Organy nie zbadały jednak ksiąg spółki, nie przesłuchały księgowych ani samego skarżącego. Podkreślone także zostało, że skarżący przez większość czasu, w którym toczyło się postępowanie, przebywał w areszcie tymczasowym i nie miał możliwości czynnego udziału w postępowaniu, a po opuszczeniu przez niego miejsca izolacji musiał upłynąć konieczny czas do "odnalezienia się" w zastanej rzeczywistości.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Zauważył, że w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn.akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art.2 w związku z art.64 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednak w czasie, gdy wydawano w sprawie decyzje podatkowe, art.20 ust.3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Wśród zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej mieści się zarzut naruszenia art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003r. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn.akt SK 18/09, za niezgodny z art.2 w związku z art.64 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013r. - Dz.U. poz.985). Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, jak i uwzględnienia wniesionych do niego skarg poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lipca 2010r., nr [...] i nr [...] oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 13 listopada 2009r., nr [...] i nr [...].
Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętych rozstrzygnięć podatkowych, a w konsekwencji – także wyroku Sądu I instancji oddalającego skargi. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art.20 ust.3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.188 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 i 2 sentencji.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w art.200 i art.205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz.1349; od dnia 23.04.2013r. - Dz.U. z 2013r. poz.490) (w sprawie ze skargi L. G.: wpis od skargi 4381 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 7200 zł, wpis od skargi kasacyjnej 2190 zł, w sprawie ze skargi M. G.: wpis od skargi 7286 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 7200 zł, wpis od skargi kasacyjnej 3643 zł), a także w art.207 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym odstąpiono od zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego. Za przypadek szczególnie uzasadniony w rozumieniu tego przepisu Sąd uznał okoliczność, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd I instancji, art.20 ust.3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.