Uzasadnienie
1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1740/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j., Dz. U. z 2016 roku, poz. 618) dalej p.p.s.a., oddalił skargę B. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2013 roku w przedmiocie postępowania egzekucyjnego. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie w/w tytułu wykonawczego nr [...], wobec B. sp. z o. o. Odpis w/w tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych doręczono spółce w dniu 27 czerwca 2012r. Pismem z dnia 4 lipca 2012 r. B. sp. z o.o. zgłosiła na podstawie art. 33 pkt 3 u.p.e.a., zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia i na podstawie art. 33 pkt 7 u.p.e.a., zarzut wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez wcześniejszego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.
Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 18 lipca 2012r. uznał powyższe zarzuty za bezzasadne. W/w postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 października 2012r. nr [...]. W wyniku złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi, sąd ten wyrokiem z dnia 21 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Kr 2006/12 uchylił postanowienie organu II instancji oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Zdaniem Sądu mając na uwadze, że nie zachodziła tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela, to organ egzekucyjny był zobowiązany uzyskać stanowisko wierzyciela. Ponownie rozpoznając sprawę, z uwagi na stwierdzoną zmianę właściwości organu egzekucyjnego wynikającą z art. 22 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 24, poz. 151) dalej u.p.e.a., Naczelnik M. Urzędu Skarbowego przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K.P. Siedziba B. sp. z o.o. mieściła się pod adresem: [...], K. Organ uznał, że równocześnie spółka nie spełniła kryteriów, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych - a zatem organem egzekucyjnym właściwym dla tej spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego K.P. Naczelnik Urzędu Skarbowego K.P. rozpatrując zgłoszone zarzuty, postanowieniem z dnia 24 lipca 2013r., nr [...] uznał "zarzut za niezasadny".
B. sp. z o. o. nie zgadzając się z w/w postanowieniem złożyła zażalenie zarzucając naruszenie art. 22 § 2 i art. 34 § 1 i 4 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 65 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2013, poz. 267, z późn. zm., zwana dalej: "kpa"). Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2013r. nr [...], działając na podstawie art. 138 § 2 w związku z art. 144 kpa oraz art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1, art. 33, art. 34 u.p.e.a., uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego K.P. jest jednocześnie organem egzekucyjnym, jak i wierzycielem, toteż wydanie odrębnego postanowienia w/s stanowiska wierzyciela dotyczącego zgłoszonych zarzutów było bezprzedmiotowe. Wskazano na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007r. sygn. akt I FPS 4/06, zgodnie z którą postanowienia o stanowisku wierzyciela w sprawie wniesionych zarzutów są bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ta sama jednostka organizacyjna, ten sam podmiot.
Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane przez organ niewłaściwy. Podniósł, że w myśl art. 34 § 1 u.p.e.a. zgłoszone zarzuty rozpatruje organ egzekucyjny. Uznał, że bezspornym jest, iż organem tym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego K.P. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej postanowił uchylić postanowienie organu I instancji, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego K.P. wydał postanowienie, w którym organ egzekucyjny uznał "zarzut" za niezasadny. Natomiast w uzasadnieniu postanowienia (str. 11-12) organ egzekucyjny odnosił się już do "zarzutów" uznając je za bezzasadne. W powyższym zakresie nastąpiło, zdaniem organu odwoławczego, rozminięcie się treści uzasadnienia z treścią sentencji. Na powyższe postanowienie B. sp. z o. o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, przywołując zarzut zgłoszony w zażaleniu od postanowienia organu I instancji, a nadto zarzucając naruszenie art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 2 i art. 156 § 1 pkt 1 kpa.
Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku rozpoznania skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jednak związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wynikające z art. 153 p.p.s.a. nie ma charakteru bezwzględnego. Odstępstwo od tej zasady możliwe jest w dwóch sytuacjach, w tym, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie.
Sąd podniósł, że dla Sądu, wiążące okazało się stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Kr 2006/12. Wyrok ten zawierał wskazania co do właściwości organu egzekucyjnego oraz konieczności uzyskania stanowiska wierzyciela w sytuacji, gdy nie jest nim organ egzekucyjny. Jednakże, jak zauważył Sąd, w tym zakresie nastąpiła zmiana stanu faktycznego. Sąd argumentował, że zgodnie z art. 22 § 2 ustawy u.p.e.a., właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Stosownie do art. 5 ust. 9a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.), terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników, wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych.
W art. 5 ust. 9b tej ustawy wskazano kryteria, na podstawie których możliwe jest wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a, zaś w art. 5 ust. 9c przewidziano delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej do określenia, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych z uwzględnieniem zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika.
Sąd argumentował, że w chwili wszczęcia egzekucji, z uwagi na spełnianie przez stronę skarżącą stosownych kryteriów, właściwy do prowadzenia tego postępowania był Naczelnik M. Urzędu Skarbowego. Jednak z chwilą, gdy spółka przestała spełniać te kryteria, właściwym organem egzekucyjnym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego K.P. Zdaniem Sądu rozróżnienie pojęć "egzekucja" i "postępowanie egzekucyjne" reguły tej nie zmienia. W momencie wydawania postanowienia z dnia 24 lipca 2013r. właściwym organem egzekucyjnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego K.P. i to do jego kompetencji należało – zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. – rozpatrzenie zarzutów. Z chwilą zmiany właściwości organu egzekucyjnego właściwym stał się organ, będący wierzycielem. Przestały tym samym wiązać wskazania sądu administracyjnego co do konieczności uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem zarzutów. 2.1 Spółka w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła powyższy wyrok w całości.
Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w z w. z niżej wskazanymi przepisami: a) art. 22 § 2 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że z uwagi na okoliczność, iż właściwym obecnie miejscowo dla Skarżącego organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego K.P. w K., organ ten jest jednocześnie właściwym do rozpatrzenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, podczas gdy w sytuacji, gdy w toku postępowania inny organ stał się właściwym miejscowo do prowadzenia egzekucji, właściwy do rozpoznania zarzutów pozostaje organ, do którego zostały wniesione zarzuty i który był dotychczas właściwy; b) art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi na skutek przyjęcia, iż organem właściwym do rozpatrzenia zarzutów zgłoszonych w przedmiocie postępowania egzekucyjnego jest Naczelnik Urzędu Skarbowego K.P. w K., jako organ egzekucyjny obecnie właściwy miejscowo, gdzie zmiana właściwości organu egzekucyjnego nastąpiła na skutek braku spełniania kryteriów, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. 2004, Nr 121, poz. 1267, z późn. zm.), podczas gdy właściwość do rozpatrzenia zarzutów i wydania postanowienia w tym przedmiocie pozostaje przy organie, który wszczął postępowanie-egzekucyjne, i do którego zostały wniesione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, który był dotychczas właściwy, co oznacza, iż organem właściwym do rozpatrzenia zarzutów pozostaje nadal Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K.; c) art. 26 § 1 i § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 22 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 65 § 1 kpa, poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że rozróżnienie pojęć "egzekucja" i "postępowanie egzekucyjne" nie zmienia reguły w zakresie przekazania sprawy organowi właściwemu w przypadku stwierdzenia przez organ swojej niewłaściwości, podczas gdy, nawet gdy organ, który wszczął postępowanie egzekucyjne, i do którego zostały wniesione zarzuty stał się niewłaściwy do prowadzenia samej egzekucji, to pozostaje właściwy do rozpatrzenia zarzutów, które zostały do niego wniesione, i w tym zakresie nie przekazuje sprawy do rozpoznania organowi obecnie właściwemu do prowadzenia egzekucji; d) art. 65 § 1 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy w razie stwierdzenia swojej niewłaściwości przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania i przekazania rozpoznania organowi właściwemu, jedynie prowadzenie egzekucji administracyjnej staje się kompetencją organu właściwego na podstawie art. 22 § 2 u.p.e.a., natomiast rozpatrzenie zarzutów pozostaje w dalszym ciągu w gestii organu, który wszczął postępowanie egzekucyjne, i do którego zostały złożone zarzuty; e) art. 138 § 2 kpa i art. 156 § 1 pkt 1 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi i uznanie przez Sąd I instancji, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie prawidłowo przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K.P., podczas gdy właściwym do rozpatrzenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym jest Naczelnik M. Urzędu Skarbowego, a zatem sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia do niewłaściwego organu; f) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, wskutek braku prawidłowego, wyczerpującego odniesienia się do podniesionego zarzutu rozpoznania w niniejszej sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przez organ właściwy do prowadzenia egzekucji, ale niewłaściwy do rozpatrzenia zarzutów, pominięcia istoty podniesionego przez Skarżącą zarzutu, brak jego rozważenia i dokonania oceny jego zasadności na gruncie rozpoznawanej sprawy, w szczególności nieodniesienie się i pominięcie w uzasadnieniu przedstawienia stanowiska Sądu I instancji odnośnie wcześniejszych orzeczeń sądów administracyjnych w podobnych sprawach, które Skarżący przywołał na poparcie swojego stanowiska, jak również nieodniesienie się do powoływania się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w treści zaskarżonego postanowienia z dnia 30 sierpnia 2013 r., nr: [...], na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny, na które to uchylenie Skarżąca wskazywała w skardze na ww. postanowienie, a co więcej, powtórzenie przez Sąd I instancji uchybienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, poprzez powoływanie się na to samo uchylone orzeczenie w treści zaskarżonego wyroku; g) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z uwagi na niewyjaśnienie w uzasadnieniu powodów podjętego rozstrzygnięcia, w szczególności brak przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze, w tym brak wyczerpującego odniesienia się do zarzutu w zakresie wydania postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przez niewłaściwy organ, jak również brak wyczerpującego przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, oraz powołanie się, na potwierdzenie swojego stanowiska, na pogląd zawarty w orzeczeniu WSA w Szczecinie, które zostało uchylone w toku instancyjnym przez Naczelny Sąd Administracyjny, a które również zostało przytoczone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w treści zaskarżonego postanowienia z dnia 30 sierpnia 2013 r., nr: [...], i na którego uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny Skarżący wskazywał już w treści skargi na ww. postanowienie, a zatem zdaniem Skarżącej, powoływanie się przez Sąd I instancji na poglądy innego wojewódzkiego sądu administracyjnego, które zostały zakwestionowane przez NSA, pomimo sygnalizowania przez w skardze o uchyleniu ww. orzeczenia, świadczy o wadliwości sporządzonego uzasadnienia; h) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. 1997, Nr 78, poz. 483; z późn. zm.), poprzez oddalenie skargi Skarżącego i naruszenie wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawa zasady jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych, poprzez powoływanie się przez Sąd I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie uchylone orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym NSA wskazał na wadliwość rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie m. in. w zakresie zarzutu naruszenia właściwości miejscowej organu właściwego do rozpatrzenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.
Przy tak postawionych zarzutach autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W jego ocenie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.
Przedstawione Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozpoznania zagadnienie prawne w swej istocie dotyczy rozstrzygnięcia, który organ egzekucyjny, w przypadku zmiany właściwości miejscowej w toku postępowania egzekucyjnego, jest właściwy do rozpoznania zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, rozpatrzenie zarzutów powinno nastąpić przez organ, który jest w danym momencie właściwy w sprawie. Zdaniem Spółki właściwym w sprawie rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów jest ten organ, do którego zostały one wniesione niezależnie od późniejszej zmiany właściwości miejscowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy przyznać Sądowi I instancji, który zaaprobował stanowisko organów administracji.
Przypomnieć należy niesporne w sprawie okoliczności faktyczne, z których wynika, że Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez Naczelnika M. Urzędu Małopolskiego w K. W dniu 4 lipca 2012 r. Spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. Postanowieniem z dnia 18 lipca 2010 r. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. uznał zarzuty za niezasadne. Postanowieniem z dnia 24 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 2006/12 uchylił zaskarżone postanowienia oraz postanowienie Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. stwierdził brak spełnienia przez Spółkę kryteriów z art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych w związku z czym przekazał zgodnie z właściwością pismo Spółki zawierające zarzuty wraz z aktami postępowania uprzednio prowadzonego organowi właściwemu - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K.P. Akcentując istotną zmianę okoliczności faktycznych organ egzekucyjny uznał, że nie jest związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku w zakresie właściwości organów egzekucyjnych.
Argumentacja strony skarżącej nawiązuje do sformułowanego w orzecznictwie i doktrynie rozróżnienia pojęć "postępowanie egzekucyjne" i "egzekucja". Wyróżnienie tych pojęć uzasadnia, zdaniem skarżącej przyjęcie, że w odniesieniu do każdej z wymienionych faz postępowania można odrębnie ustalić właściwość miejscową organu egzekucyjnego, w szczególności wskazuje, że możliwa, wręcz konieczna jest odrębna właściwość miejscowa dla rozpatrzenia zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym zarzutów. Niezależnie bowiem od zmiany właściwości organu egzekucyjnego organem właściwym do rozpoznania zarzutów powinien pozostać organ, do którego te zarzuty zostały wniesione.
Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie odnotować formułowaną w nauce prawa administracyjnego definicję pojęcia postępowania egzekucyjnego. Stwierdza się, że pod pojęciem tym należy rozumieć uregulowany prawem procesowym egzekucyjnym ciąg czynności podejmowanych przez organy egzekucyjne i inne podmioty postępowania egzekucyjnego w celu wykonania, przez zastosowanie środków przymusu państwowego, obowiązków wynikających z aktów poddanych egzekucji administracyjnej. (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne. Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1993).
Dalej wskazać należy w ślad za orzecznictwem, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje na wniosek wierzyciela, a jeżeli wierzyciel i organ egzekucyjny to te same podmioty - wówczas z urzędu. Pogląd ten aprobowany jest także w literaturze (Przybysz P. M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VII).
Zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Przy czym należy zwrócić uwagę i podkreślić, co czyni zresztą także autor skargi kasacyjnej, że związek pomiędzy egzekucją i postępowaniem egzekucyjnym wyraża się w tym, że egzekucja odbywa się w ramach postępowania egzekucyjnego.
Z wyżej przytoczonych uwag należy wyprowadzić wniosek, że postępowanie egzekucyjne w administracji jest jednolite w tym znaczeniu, że jest ono jedno i w sensie funkcjonalnym niepodzielne. Możliwość wyodrębnienia w jego ramach poszczególnych faz, w tym egzekucji nie zmienia zasadniczego stwierdzenia, że każda z tych faz może funkcjonować tylko i wyłącznie w obrębie tego konkretnego postępowania egzekucyjnego.
W kontekście wyżej przedstawionych uwag należy rozważyć i ocenić skutki prawne zmiany właściwości organu egzekucyjnego w toku postępowania egzekucyjnego. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawiera żadnych regulacji odnoszących się wprost do kwestii zmiany właściwości organu w trakcie postępowania. W szczególności, na co zwracał uwagę Sąd I instancji, w postępowaniu egzekucyjnym nie została wprowadzona znana w procedurach sądowych zasada perpetuatio fori, zgodnie z którą sąd właściwy w momencie wszczęcia postępowania pozostaje właściwy choćby podstawy właściwości zmieniły się w toku postępowania.
Zatem konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, co znajduje uzasadnienie w treści art. 18 u.p.e.a. Przepis art. 19 k.p.a. stanowi, że organy administracji publicznej przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Zgodnie zaś z art. 65 § 1 k.p.a. jeżeli organ administracji publicznej, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, niezwłocznie przekazuje je do organu właściwego, zawiadamiając jednocześnie o tym wnoszącego podanie. Zawiadomienie o przekazaniu powinno zawierać uzasadnienie. Organ administracji, oceniając swoją zdolność do załatwienia określonej sprawy, zobligowany jest więc m. in. do zbadania kwestii posiadania lub braku posiadania właściwości do dokonania danej czynności. Obowiązek ten musi być realizowany w każdym stadium postępowania od momentu jego wszczęcia do momentu rozstrzygnięcia sprawy.
W myśl zasady przestrzegania z urzędu właściwości przez organy administracji publicznej organ nie może podjąć żadnej czynności w postępowaniu w przypadku ustalenia swojej niewłaściwości do jej dokonania. Czynności dokonane przed organem niewłaściwym nie są skuteczne w postępowaniu przed organem właściwym.
Rozważając sporne zagadnienie należy także zwrócić uwagę na treść art. 34 § 4 u.p.e.a. zgodnie z którym organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Stosownie do art. 1a pkt 7 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o organie egzekucyjnym rozumie się przez to organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków. Jakkolwiek definicja organu egzekucyjnego nie relatywizuje czasu to nie może budzić wątpliwości, że zdefiniowanie organu egzekucyjnego powinno nastąpić na każdym etapie postępowania.
W konsekwencji, skoro następuje zmiana właściwości organu egzekucyjnego w toku postępowania to dotychczasowy organ egzekucyjny przestaje być organem egzekucyjnym, a w jego miejsce wstępuje organ, który stał się właściwy. Jeżeli zatem, zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów to może to uczynić tylko ten organ, o którym można orzec, że jest organem egzekucyjnym w chwili wydawania postanowienia. Nie znajduje żadnego normatywnego uzasadnienie twierdzenie, że w sytuacji, gdy w toku postępowania inny organ stał się właściwy miejscowo do prowadzenia egzekucji, właściwy do rozpoznania zarzutów pozostaje organ, do którego zostały wniesione zarzuty i który był dotychczas właściwy.
W świetle powyższych uwag zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, za niezasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a., art. 26 § 1 i § 5 w zw. z art. 22 § 2 u.p.e.a. i w zw. z art. 65 § 1 k.p.a. a także art. 65 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w powiązaniu ze stosownymi przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Również z tej przyczyny na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 138 § 2 k.p.a. w związku z art. 126 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., stosownie do którego organ odwoławczy wydaje decyzję (postanowienie), w której uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie) w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części ani zarzut naruszenia art. 156 § 1 pkt 1 w związku z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. stosownie do którego, organ administracji stwierdza nieważność decyzji (postanowienia), która wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości.
Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie prawidłowo przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze, a przepisy art. 138 § 2 oraz 156 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 126 tej ustawy oraz w związku z art. 18 u.p.e.a., ze wskazanych w skardze kasacyjnej przyczyn, to jest z uwagi na nieprawidłowe stwierdzenie skargi kasacyjnej, że sprawę przekazano do rozpoznania niewłaściwemu organowi, nie mogły zostać w analizowanej sprawie zastosowane.
Zarzut naruszenia art. 22 § 2 u.p.e.a. w powiązaniu ze stosownymi przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest chybiony. Przepis ten stanowi, że właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2a-3a. Jego naruszenia skarżąca upatruje w tym, że z uwagi na okoliczność, iż właściwym obecnie miejscowo dla skarżącej organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego K.P., organ ten jest jednocześnie właściwym miejscowo do rozpatrzenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, podczas gdy w sytuacji, gdy w toku postępowania inny organ stał się właściwy miejscowo do prowadzenia egzekucji, właściwy do rozpoznania zarzutów pozostaje organ, do którego zostały wniesione zarzuty i który był dotychczas właściwy. Tymczasem analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że reguluje on zasady określania właściwości miejscowej organu egzekucyjnego w przypadku egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości.
Przepis ten nie reguluje sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego dochodzi do zmiany właściwości organu. Nie zawiera on także odrębnej normy regulującej właściwość organu egzekucyjnego w odniesieniu do zarzutów zgłoszonych w trakcie postępowanie egzekucyjnego. Zatem tak postawiony zarzut jest nieadekwatny do treści wskazanego przepisu.
Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przyjmuje się w orzecznictwie, że o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić w sytuacji, gdy sąd wykracza poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona albo gdy - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wychodzi poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego lub też gdy wydaje orzeczenie na niekorzyść skarżącego pomimo niestwierdzenia naruszeń prawa skutkujących nieważnością aktu lub czynności. (wyrok NSA z 26 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 528/14. LEX nr 1989974). Formułując zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że Sąd I instancji nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu rozpoznania w niniejszej sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przez organ właściwy do prowadzenia egzekucji, ale niewłaściwy do rozpatrzenia zarzutów, pominięcie istoty podniesionego zarzutu, brak jego rozważenia i dokonania oceny jego zasadności na gruncie rozpoznawanej sprawy, w szczególności nie odniesienie się i pominięcie w uzasadnieniu przedstawienia stanowiska sądu odnośnie wcześniejszych orzeczeń sądów administracyjnych w podobnych sprawach, które skarżący przywołał na poparcie swojego stanowiska.
Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji odniósł się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, w szczególności zaś wyjaśnił dlaczego w jego ocenie nie ma podstaw aby przyjmować inną właściwość miejscową organu egzekucyjnego w postępowaniu podatkowym i inną dla rozpatrzenia zgłoszonych w postępowaniu podatkowym zarzutów. Jednocześnie w skardze kasacyjnej nie wskazano jakich to naruszeń prawa nie wskazanych w skardze nie dostrzegł Sąd I instancji. Zakres poczynionych przez sąd I instancji wyjaśnień jak i ich trafność w odniesieniu do poszczególnych zarzutów nie może być przedmiotem zarzutu formułowanego na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. (wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1229/14. LEX nr 20810130). Wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest przydatnym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego. (wyrok NSA z 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15. LEX nr 2082593).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w dostatecznym stopniu realizuje wymogi uzasadnienia wyroku zakreślone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przywołanie lub nie przez sąd w uzasadnieniu swojego wyroku poglądów zawartych w innych, zbieżnych sprawach, zaaprobowanie takiego bądź innego poglądu nie stanowi o mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednocześnie trzeba podkreślić, że zakres i treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest na tyle wystarczająca aby poddać zaskarżone orzeczenie kontroli instancyjnej.
Należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w sposób znaczący rozbudowano argumentację to jednak zasadniczo twierdzenie strony skarżącej wywodzone jest z czynionej w orzecznictwie i literaturze przedmiotu dystynkcji między postępowaniem egzekucyjnym i egzekucją. Sąd I instancji ten argument dostrzegł, ocenił i wywiódł, że rozróżnienie postępowania egzekucyjnego i egzekucji nie zmienia reguły wynikającej z art. 65 § 1 k.p.a.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawa zasady jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych. Uchybienie to miało polegać zdaniem skarżącej na tym, że Sąd I instancji powołał się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, które zostało następnie uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy na wstępie zauważyć, że jednolitość orzecznictwa nie jest stanem wynikającym z jednostkowego orzeczenia, ale sytuacją, gdy w toku dyskursu orzeczniczego zostanie wypracowane pewne trwałe i stabilne ujęcie rodzącego kontrowersje zagadnienia prawnego. Dopiero na podstawie utrwalonej praktyki wyrabia się przekonanie o przewidywalności rozstrzygnięcia, względnie w przypadku trwałego stanu rozbieżności istnieje możliwość zatasowania instrumentu prawnego zmierzającego do usunięcia tych rozbieżności, w przypadku postępowania sądowoadministracyjngo instrumentem takim są uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Dodatkowo należy wskazać, analizując treść ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że nie było celem ustawodawcy tworzenie takiej sytuacji, w której orzeczenie wydane w danej sprawie byłoby w każdej innej podobnej sprawie wiążące. Tezie takiej przeczy przepisy art. 153 p.p.s.a., który konstruuje związanie oceną prawną wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu tylko w konkretnej sprawie. Uzupełnić w tym miejscu należy, że każda sprawa administracyjna, czy też sądowoadaministracyjne jest odmienna, i dopiero zapoznanie się i rozważenie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych pozwala na podjęcie adekwatnego rozstrzygnięcia, które nie musi być tożsame z rozstrzygnięciem, które zapadło w innej sprawie.
Należy także wyjaśnić, że wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej prezentowany przez nią pogląd nie jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przywołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 1548/07 oddalał wprawdzie skargę kasacyjną, z uzasadnienia tego wyroku wynika jednak, że nastąpiło to z przyczyn tkwiących w samej skardze kasacyjnej.
3.2 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.