Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 284/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. L. na niewykonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r. o sygn. akt I SA/Wr 488/03.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 10 października 2002 r. Nr [...] określił P. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 153.957,80 zł. (po denominacji) oraz zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji, Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w L., decyzją z dnia 3 lutego 2003 r., nr [...], utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Po rozpatrzeniu skargi na ww. decyzję - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 488/03, uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że zaskarżona decyzja wymieniona nie może być wykonana.
Po otrzymaniu prawomocnego wyroku sądu, organ odwoławczy, w oparciu o zgromadzony i uzupełniony w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - materiał dowodowy, ponownie rozpatrzył odwołanie, wydając w trybie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. decyzję z dnia 26 października 2005 r., nr [...] w której uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 października 2002 r. w części dotyczącej przedawnionego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w wysokości 52.012,90 zł (po denominacji) oraz pochodnych od tej należności i w tym zakresie - umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. OZ w L. z dnia 26 października 2005r. stała się prawomocna.
W dniu 8 października 2007 r. P. L. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. OZ w L. z żądaniem wykonania wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r., poprzez wycofanie z obrotu prawnego decyzji Izby Skarbowej z dnia 3 lutego 2003 r. (nr [...]) oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 10 października 2002 r. (nr [...]).
Organ pismem z dnia 17 października 2007 r. udzielił skarżącemu na to żądanie odpowiedzi wskazując, że wyrok został w całości wykonany, o czym świadczy wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia - decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2005 r. nr [...], którą uchylono decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 października 2002 r. w części dotyczącej przedawnionego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. i w tym zakresie - umorzono postępowanie, zaś w pozostałej części, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P. L., powołując się na przepis art. 154 § 1 p.p.s.a. wniósł o nakazanie wykonania wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r. oraz ukaranie Dyrektora Izby Skarbowej w W. OZ w L. za nie wykonanie tego wyroku w zakresie wycofania z obrotu prawnego decyzji nr [...] z dnia 3 lutego 2003 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 10 października 2002 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. OZ w L., podtrzymując argumentację zaprezentowaną w piśmie z dnia 17.10.2007 r. wniósł o oddalenie skargi.
4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji między innymi wskazał, że skarga na niewykonanie wyroku nie zasługuje na uwzględnienie z powodu bezzasadności żądania i braku przesłanek określonych w art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. Sąd podniósł, że w sentencji wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r., sąd orzekł o uchyleniu jedynie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji. Ponieważ tym wyrokiem sąd uchylił decyzję organu drugiej instancji z dnia 3 lutego 2003 r., to całkowicie bezzasadnym jest żądanie uchylenia tej decyzji przez sąd w niniejszym postępowaniu, decyzja ta została już bowiem wyeliminowana z obrotu prawnego. Wiążąca bowiem moc orzeczenia sprowadza się do rozstrzygnięcia zawartego w jego sentencji. Skoro w sprawie zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 p.p.s.a. - uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, organ odwoławczy związany wyrokiem sądu - uchylającym jedynie zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji, zobowiązany był do ponownego rozpatrzenia odwołania od pozostającej w obrocie prawnym decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 października 2002 r. Nr [...]. Działając w granicach swoich kompetencji - organ odwoławczy - decyzją z dnia 26 października 2005 r. nr [...] uchylił ww. decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 października 2002 r. w części dotyczącej przedawnionego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. oraz pochodnych od tej należności i w tym zakresie - umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Tym samym wyrok WSA we Wrocławiu dnia 4 listopada 2004 r. został w pełni wykonany, a na skutek uprawomocnienia się decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2005 r. - został ostatecznie zakończony merytoryczny spór w sprawie.
Bezzasadne w ocenie sądu były zawarte w skardze twierdzenia, że z uzasadnienia przytoczonego wyroku z dnia 4 listopada 2004 r. wynika, że sąd ten uchylił także decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 października 2002 r. - z czym wiąże się zarzut niewykonania w tym zakresie wyroku. Twierdzenie o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji skarżący wywodził z końcowego akapitu uzasadnienia przedmiotowego wyroku, w którym sąd odnosząc się do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów proceduralnych i odwołując się do art. 152 p.p.s.a. użył liczby mnogiej, co w argumentacji skarżącego oznacza, że wolą sądu było wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji i w takim zakresie wstrzymanie wykonania decyzji. Tak sformułowane zarzuty skargi na niewykonanie wyroku w ocenie sądu pozostawały w oczywistej sprzeczności z zakresem rozstrzygnięcia określonym w sentencji wyroku z dnia 4 listopada 2004 r. Jakkolwiek użycie w końcowym akapicie uzasadnienia liczby mnogiej w odniesieniu do objętej zakresem rozstrzygnięcia decyzji - stanowiło bezprzykładne uchybienie, to błąd stylistyczny w treści uzasadnienia, nie może kształtować treści wyroku w sposób odmienny od jednoznacznej jego treści wynikającej osnowy rozstrzygnięcia.
Sąd nie podzielił też zarzutu skargi, odnoszącego się do treści odpowiedzi z dnia 17 października 2007 r. - udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na wezwanie skarżącego z dnia 8 października 2007 r. do wykonania wyroku. Udzielona odpowiedź zawiera jednoznaczne stanowisko organu, stanowiące merytoryczne odniesienie się do żądania skarżącego, oparte na powołanych w jej treści przepisach prawa, stąd kierowane w tym zakresie zarzuty są bezzasadne.
Również podniesiony zarzut - sprzeczności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 328 § 2 k.p.c. sąd uznał za bezpodstawny. W jego ocenie w sprawie nie zaistniała pomiędzy rozstrzygnięciem a jego uzasadnieniem tego rodzaju kolizja, która uzasadniałaby pretensje skarżącego. Nieścisłość, sprowadzająca się do użycia w końcowym akapicie uzasadnienia liczby mnogiej, mimo że uchylona została jedynie decyzja organu odwoławczego, ma jedynie charakter omyłki, nie rzutującej na treść wyroku. Rozważając ten zarzut, sąd wziął pod uwagę powołaną przez sąd podstawę prawną rozstrzygnięcia. W treści tego wyroku, sąd uzasadniając konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego - powołał przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. Przepis ten określa treść rozstrzygnięcia, w przypadku stwierdzenia przez sąd, że zaskarżona decyzja lub postanowienie narusza prawo.
Z treści tego przepisu i użytej w nim liczby pojedynczej - zawartej w sformułowaniu "sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (...)" - wynika jednoznacznie, że na tej podstawie - sądu rozstrzyga jedynie o losie zaskarżonego aktu, w tym przypadku - decyzji organu drugiej instancji.
- 5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
- - prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 154§ 1 p.p.s.a., przez odmówienie skarżącemu prawa do żądania wymierzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. OZ w L. grzywny z tytułu "niewykonania wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 488/03, uchylającego decyzję Izby Skarbowe w W. z dnia 3 lutego 2003 r., nr [...] i poprzedzająca ją decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 października 2002 r., sygn. [...]",
- - obrazę przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 2, 77 i 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 153 p.p.s.a. polegającą na niezastosowaniu konstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych, jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia,
- - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 145 § 1 w zw. z art. 131, 138 i 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 488/03, rozbieżność zaistniała pomiędzy sentencją wyroku a jego uzasadnieniem "ma charakter omyłki nie rzutującej na treść wyroku" przy jednoczesnym przyjęciu, że "uzasadnienie wyroku jest integralną częścią wyroku i zwarte w jego treści wskazania co do dalszego postępowania – są wiążące zarówno dla Sądu jak i dla organu, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia",
- - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 145 § 1 i art. 135 p.p.s.a., przez przyjęcie, że w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 488/03, z obrotu prawnego usunięto jedynie zaskarżoną decyzję Izby Skarbowe w Wrocławiu z dnia 3 lutego 2003 r., nr [...], podczas gdy całościowa i prawidłowa ocena i wykładnia tegoż wyroku WSA prowadzi do całkowicie pewnego i niewzruszalnego wniosku, że z obrotu pranego w wyniku prawomocnego wyroku usunięta została również decyzja Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 października 2002 r., sygn. [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 153.957,80 zł, zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 1994 r. w kwocie 87.271,10 zł oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 164.583,50 zł.
W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasadzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddaleni i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw
7. Odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać, że koncentrują się one na zarzucie błędnej interpretacji przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r. o sygnaturze I SA/Wr 488/03.
Powołane w skardze kasacyjnej przepisy tj. art. 131, art. 135, art. 138, art. 141 § 4, art. 145 § 1 i art. 154 § 1 p.p.s.a. są przepisami postępowania a nie, jak to błędnie w petitum wskazuje jej autor przepisami prawa materialnego. Jednakże Sąd mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1) przyjął, że powyższe uchybienie nie powoduje niemożności merytorycznego rozpatrzenia skargi kasacyjnej.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jak wynika z treści sentencji wyroku z dnia 4 listopada 2004 r., I SA/Wr 488/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznawał skargę P. L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lutego 2003 roku Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Sąd w punkcie I uchylił zaskarżoną decyzję a w punkcie II orzekł, że decyzja wymieniona w pkt I nie może być wykonana. Jak wynika z treści art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wskazać także należy na treść art. 171 p.p.s.a., który stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.
Zauważyć w związku z tym należy, że z art. 170 p.p.s.a. wynika, iż moc wiążąca orzeczenia odnosi się do rozstrzygnięcia zawartego w jego sentencji. Co prawda trzeba mieć na względzie, że uzasadnienie orzeczenia stanowiące integralną jego część – jeżeli zostało w sprawie sporządzone – powinno stanowić podstawę odczytania treści zawartej w tej sentencji. W piśmiennictwie i judykaturze prezentowany jest pogląd, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach, w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do wyjaśnienia jego zakresu (por. wyroki SN: z dnia 15 marca 2002 r., II CKN 1415/00, LexPolonica nr 388283; z dnia 17 września 1957 r., OSPiKA 1958, nr 10, poz. 261 i dnia 25 września 1962 r. I CR 66/61, PiP 1964, nr 10, s. 608). Nie mniej jednak należy zauważyć, co też słusznie podniósł sąd pierwszej instancji, że zakres rozstrzygnięcia wynika z sentencji wyroku. Gdyby bowiem intencją sądu pierwszej instancji w wyroku z dnia 4 listopada 2004 r. było uchylenie obu zaskarżonych decyzji, to sentencja tego orzeczenia miała by następującą treść:
"I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji,
- II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.:
Tym czasem sąd pierwszej instancji w spornym wyroku nie zawarł takiego rozstrzygnięcia. Słusznie w tej sytuacji sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 141 § 1 p.p.s.a. uznał, że rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji nie budziło wątpliwości co do zakresu rozstrzygnięcia zawartego w sentencji.
Poza tym trzeba także wskazać na fakt, że o uchyleniu tylko zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 3 lutego 2003 r. Nr [...] może świadczyć, to że jako podstawę rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wskazał wyłącznie art. 145 § 1 p.p.s.a. Przepis ten zaś stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (....). Przepis ten zatem wskazuję na decyzję lub postanowienie, które stanowiło przedmiot skargi do sądu. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem rozpoznania w wyroku z dnia 4 listopada 2004 r. była skarga na decyzję organu podatkowego drugiej instancji. Jeżeli więc intencją sądu pierwszej instancji byłoby uchylenie także decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, pomijając kwestię konstrukcji sentencji wyroku, to jako podstawę rozstrzygnięcia wskazałby ponadto art. 135 p.p.s.a. Jak wynika z treści tego przepisu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Określenie "we wszystkich postępowaniach", użyte w art. 135, wskazuje, że środki prawne, o których mowa w wyjaśnianym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Chodzi więc zarówno o postępowania zaliczane do trybu głównego (toczące się przed organem pierwszej i drugiej instancji), jak i postępowania należące do trybu nadzwyczajnego (komentarz do art. 135 (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2009). Tylko zastosowanie przez sąd art. 135 p.p.s.a. dawałoby mu podstawę do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w razie uchylenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji będącej przedmiotem zaskarżenia do sądu. W spornym wyroku sąd pierwszej instancji nie wskazał jednak, jako podstawy kasacyjnej tego przepisu ani też się na niego nie powołał.
Mając zatem powyższe na uwadze w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie sąd pierwszej instancji przyjął w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe prawidłowo stosując wyrok WSA z dnia 4 listopada 2004 r., który uchylał tylko decyzję organu podatkowego drugiej instancji.
Na sam koniec odnosząc się do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 2, 77 i 45 Konstytucji RP i art. 153 p.p.s.a. polegającą na niezastosowaniu konstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych, jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut ten jest bezzasadny. W świetle bowiem powyższych ustaleń i rozważań nie może on znaleźć uznania w ocenie Sądu. Rozpoznający sprawę sąd pierwszej instancji powołał pełne podstawy prawne na podstawie, których orzekał i które sprawie miały zastosowanie. Poza tym jeżeli skarżący albo organ miał wątpliwości co do treści wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r. o sygnaturze I SA/Wr 488/03, to powinien był w trybie art. 158 p.p.s.a. złożyć wniosek o wykładnię wyroku. Tego jednak w sprawie nie uczynił.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).