Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2005 r., III SA/Wa 2276/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Dariusza D. decyzję Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2005 r., (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: wyrokiem z dnia 6 października 2004 r., III SA 2254/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2003 r., z uwagi na naruszenie prawa procesowego mające wpływ na treść decyzji. Sąd uznał, iż w sprawie konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego w celu ustalenia, czy doszło do wskazanego przez skarżącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: o.p./.
Decyzją z dnia 30 czerwca 2005 r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2002 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K., Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Minister Finansów podniósł, iż zgodnie z orzeczeniem WSA przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie kwestionowanej przez skarżącego kontroli podatkowej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie ustalił, że postanowieniem z dnia 6 września 2000 r. /doręczonym skutecznie stronie w dniu 27 września 2000 r./ (...) Urząd Skarbowy w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie Dariusza D. za rok 1999. Czynności kontroli podatkowej związane z prawidłowością i zasadnością wykazanych w zeznaniu podatkowym odliczeń wydatków od podatku, zostały przeprowadzone przez pracowników ww. urzędu skarbowego na podstawie stosownego upoważnienia z dnia 20 września 2000 r., (...).
Organ uznał za bezzasadne zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 283 par. 1 pkt 1 o.p. /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ Pracownicy Izby Skarbowej w K. nie brali udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił jedynie pracownikom Oddziału Kontroli Wewnętrznej przeprowadzenie czynności sprawdzających w związku z treścią anonimowego dokumentu. Wyniki tego postępowania zawarte w protokole z dnia 18 lipca 2000 r. miały jedynie charakter czynności sprawdzających i nie stanowiły podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok.
- 3. Na powyższą decyzję Ministra Finansów strona wniosła skargę, uzupełnioną pismem procesowym z dnia 3 października 2005 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego przez błędną wykładnię art. 15, art. 121 par. 1, art. 122, art. 127 i art. 283 par. 1 o.p. oraz naruszenie prawa materialnego przez pominięcie dyspozycji art. 5 ust, 6 pkt 3 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Ministra Finansów, Izby Skarbowej oraz (...) Urzędu Skarbowego w K., a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu zarzucono, że Minister Finansów rozstrzygając sprawę nie odniósł się do konkretnych zarzutów skarżącego w kwestii naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących ich właściwości rzeczowej, a w szczególności art. 15, art. 127, art. 283 par. 1 pkt 1 o.p. oraz art. 5 ust. 6 pkt 3 u.i.s. W dalszym ciągu nie ustosunkował się również do zarzutów: 1/ poświadczenia nieprawdy w upoważnieniu do kontroli (...) z dnia 18 lipca 2000 r. wystawionym przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. dla osób, które nie były pracownikami tego urzędu;, 2/ przekroczenia ustawowych uprawnień przez pracowników Izby Skarbowej B. P. i M. W., nielegalnie dokonujących kontroli zeznań podatkowych skarżącego za lata 1995-1999; 3/ rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania przez ww. urzędników zatrudnionych w organie odwoławczym.
- 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną, jakkolwiek z powodów innych niż podniesionych przez skarżącego. Wskazano, że dokonane przez organy podatkowe w decyzji wymiarowej swego rodzaju "uzupełnienie" przepisu regulującego ulgę podatkową o wymogi w nim nie zawarte i pozbawienie podatnika prawa do ulgi w oparciu o tak nadinterpretowany przepis stanowi o rażącym naruszeniu prawa. Minister Finansów naruszył prawo odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Niewątpliwie w przypadku ostatecznej decyzji wymiarowej Izby Skarbowej w K. wydanej w rozpoznawanej sprawie występuje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Zaznaczono, że sądowi znane są rozbieżności orzecznictwa sądowego co do interpretacji art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. Jednakże przepis ten jest w aspekcie występującym w niniejszej sprawie na tyle jednoznaczny, że nie wyklucza to możliwości uznania, iż dokonana przez organy podatkowe interpretacja jest na tyle wadliwa, że stanowi o rażącym naruszeniu prawa. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzono, że w świetle zgromadzonych w aktach sprawy dowodów nie są one zasadne. Postępowanie podatkowe nie było bowiem dotknięte błędami proceduralnymi, na które powołuje się skarżący.
- 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz lit. "c" w zw. z art. 145 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ tj. naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
- - art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez sąd, iż w ustalonym stanie faktycznym doszło do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 o.p. poprzez wystąpienie oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. a rozstrzygnięciem objętym ostateczną decyzją wymiarową,
- - art. 247 par. 1 pkt 3 o.p. poprzez uznanie, iż organ podatkowy dokonując wykładni przepisu przy wydawaniu decyzji wymiarowej, rażąco naruszył art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy w orzecznictwie sądowym istniały znaczne rozbieżności, co do interpretacji tegoż przepisu. Zarzucono także, naruszenie art. 145 par. 2 p.p.s.a. poprzez pominięcie treści w nim zawartej i oparcie wyroku uchylającego decyzję wyłącznie na podstawie art. 145 par. 1 bez odpowiedniego zastosowania art. 145 par. 2, mimo, iż sprawa dotyczyła skargi na decyzję Ministra Finansów wydaną w postępowaniu podatkowym uregulowanym w ustawie - Ordynacja podatkowa. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadniając błędną wykładnię art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. wskazano, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż przepis ten nie zawierał warunku posiadania przez podatnika pozwolenia na budową w okresie ponoszenia wydatków przeznaczonych na budową budynku mieszkalnego podatnika, ani nie określał terminu dla rozpoczęcia budowy budynku, z którą związane były te wydatki. Wyjaśniono, że w postępowaniu podatkowym wykazano, że w 1999 r. podatnik nie prowadził budowy budynku mieszkalnego, gdyż rozpoczął ją dopiero w lipcu 2000 r. Z pisma Urzędu Gminy i Miasta C. z dnia 24 października 2000 r. wynika, że pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego na działce nr 139/1 w M. wydane zostało decyzją z dnia 17 maja 2000 r..
Natomiast rozpoczęcie robót budowlanych Inwestor zgłosił pismem z dnia 26 czerwca 2000 r. informując o przystąpieniu do budowy od dnia 4.07.2000 r. W dniu zgłoszenia rozpoczęcia budowy wydany został dziennik budowy zarejestrowany pod numerem (...). Organ podatkowy zasadnie zatem przyjął, iż w 1999 r. Dariusz D. nie posiadał pozwolenia na budowę i zasadnym było nie uznanie wydatków poniesionych w tym roku za wydatki na budowę budynku mieszkalnego. Podniesiono także, że sąd nie podaje na czym miałby polegać aspekt, który w niniejszej sprawie miałby decydować o jednoznacznym rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. Podniesiono również, że wobec istnienia rozbieżności w orzecznictwie sądowym, iż przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. ma charakter jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. Na gruncie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" możliwy był wybór różnych interpretacji, z których każda dała się uzasadnić z jednakową mocą.
Taki charakter rzeczonego przepisu wykluczał co do zasady uznanie, iż w postępowaniu wymiarowym doszło do rażącego naruszenia art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f.. Sam fakt, istnienia tak wielu orzeczeń sądów administracyjnych, które potwierdzają interpretację art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. dokonaną przez organy podatkowe, świadczy o tym, że dyspozycja przepisu nie była jednoznaczna i budziła poważne wątpliwości. Wskazano także, że sąd uznając rażące naruszenie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f., nie wskazał na czym konkretnie miałoby ono polegać, szczególnie w kontekście rozbieżnego orzecznictwa sądowego.
Ponadto wbrew trybowi z art. 247 o.p. sąd, dokonał interpretacji art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. nie wykazał natomiast, iż zastosowana przez organy podatkowe wykładnia tegoż przepisu ma charakter rażący.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów kasacyjnych należy zauważyć, że odnoszą się one do art. 247 par. 1 pkt 3 o.p oraz art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. Zarzuty te zostały powiązane z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz lit. "c" w zw. z art. 145 par. 2 p.p.s.a. W związku z tym należy zauważyć, że jak wynika z treści art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz lit. "c" p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Należy w związku z powyższym zauważyć, że obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. jest nie tylko wskazanie przepisu czy przepisów postępowania, którym organ administracji publicznej uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej. Ten obowiązek, wynikający z treści art. 141 par. 4 p.p.s.a., jawi się jako bezwzględny w sytuacji, gdy na skutek uchylenia decyzji bądź postanowienia sprawa trafia ponownie do właściwego organu, który będąc związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu nie może domniemywać tej oceny. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa NSA zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz lit. "c" p.p.s.a. musi być powiązany z określonymi przepisami. Przepis ten bowiem nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut jego naruszenia podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury administracyjnej /lit. "c"/ lub przepisami prawa materialnego /lit. "a"/. "Inne naruszenie przepisów postępowania", o jakim mowa w przytoczonej powyżej regulacji musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania podatkowego dokonanej przez sąd pierwszej instancji, nie może natomiast polegać na błędnej argumentacji sądu /por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2005 r., FSK 2396/04 - nie publ./.
W przedmiotowej skardze kasacyjnej wymóg ten został przez wnoszącego skargę kasacyjną spełniony. Jednakże podniesione w tym zakresie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Jak wynika bowiem z treści art. 247 par. 1 pkt. 3 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.
Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. W związku z tym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok sądu pierwszej instancji jest zgodny z prawem. Wskazany jako podstawa uchylenia art. 247 par. 1 pkt. 3 o.p. został w sprawie przez sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosowany.
Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że słusznie w swoim rozstrzygnięciu sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. jest w aspekcie występującym w niniejszej sprawie na tyle jednoznaczny, że nie wykluczało to możliwości uznania iż dokonana przez organy podatkowe interpretacja jest na tyle wadliwa, że stanowi o rażącym naruszenia prawa. Zastosowana bowiem przez organy podatkowe wykładania art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. była błędna. Słusznie wskazano, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 o.p. /por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04 - OSP 2005 z. 5 poz. 70/.
Powyższy pogląd jest tym bardziej uzasadniony w sprawie niniejszej, gdyż przywołane przez Ministra Finansów na stronie 6 skargi kasacyjnej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane było w innym stanie faktycznym.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.