Uzasadnienie
Wyrokiem z 1 października 2008 r., sygn. I SA/Ol 389/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "G." Sp. z o.o. w W. (w dalszej części zwanej również jako "Spółka") uchylił wydaną wobec tej Spółki decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z 10 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.
Z ustaleń przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania w tej sprawie wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy decyzję Wójt Gminy S. z 12 listopada 2007 r., w której określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 242.645 zł, za grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 373 300 m2. Organy obu instancji uznały, że Spółka nieprawidłowo zadeklarowała podatek od nieruchomości za 2007 r., wyróżniając grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono bowiem, że należące do Spółki pole golfowe i grunty pozostałe stanowią integralną całość i są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia organy wskazały przepisy art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) oraz art. 2 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 847 ze zm.), cytowanej dalej w skrócie jako "u.p.o.l."
W złożonej do Sądu pierwszej instancji skardze Spółka zarzuciła wydanej przez SKO w O. decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), cytowanej dalej w skrócie jako "o.p."
Uchylając zaskarżoną decyzję WSA w Olsztynie stwierdził, że wobec niekwestionowanego w sprawie faktu, że sporne grunty ujęte są w ewidencji gruntów jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz lasy, to organy podatkowe musiały zbadać, czy grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Aby dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych w tym zakresie niezbędnym było uprzednie zdefiniowanie pojęcia "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem WSA w Olsztynie organy nie wyjaśniły, jak rozumieją pojęcie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej".
Za naruszenie przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji uznał fakt niewydania przez organ odwoławczy postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego oraz zeznań świadka J. J., na okoliczność prowadzenia przez Spółkę na części nieruchomości nieobjętej obszarem pola golfowego działalności rolniczej - głównie poprzez uprawę traw i wierzby energetycznej. Zdaniem tego Sądu, odmowa przeprowadzenia dowodu powinna nastąpić w trybie procesowym tj. w formie postanowienia i zawierać argumentację przemawiającą za odmową. Konieczność ujęcia odmowy w formę postanowienia wynika z art. 187 § 2 o.p.
W ocenie WSA w Olsztynie w tej sprawie należało szczegółowo ustalić, w jaki sposób wykorzystywany jest przez Spółkę sporny teren, w szczególności czy oprócz działalności związanej z prowadzeniem pola golfowego wykonywane są także czynności świadczące o prowadzeniu działalności rolniczej, a nadto czy jakakolwiek część gruntu nie jest w ogóle w żaden sposób wykorzystywana. Jeśli strona utrzymuje, iż częściowo sporne grunty wykorzystuje do prowadzenia działalności rolniczej, i wskazuje na to dowody, to brak ustaleń w tym zakresie uznać należy – zdaniem Sądu - za naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art.122 o.p. a także art.187 §1 o.p.
Sąd pierwszej instancji zauważył ponadto, że różnica między stronami rysuje się także w ocenie zagadnienia, czy dla prawidłowego funkcjonowania pola golfowego niezbędne jest zajęcie na ten cel określonej ilości gruntu i czy polem golfowym jest tylko to co bezpośrednio służy do gry w golfa, czy także to co tę grę uatrakcyjnia poprzez zapewnienie wrażeń związanych z obcowaniem z przyrodą. W tym zakresie organ odwoławczy, ani też organ pierwszej instancji nie dokonały w istocie oceny materiałów, jakimi posłużyły się przyjmując swe założenia. Można jedynie domyślać się, że są to znajdujące się w aktach kopie publikacji prasowych oraz dane pochodzące z Internetu. Po stronie organów zabrakło analizy tych źródeł oraz wyjaśnienia, z jakich przyczyn uznano je za w pełni wiarygodne i stanowiące podstawę do dokonywania ustaleń. Jest to – zdaniem Sądu Pierwszej instancji - niewątpliwie naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw.
z art.191 o.p.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, to strona z natury rzeczy posiada szerszą wiedzę o pewnych istotnych okolicznościach sprawy i o środkach dowodowych niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego. W tej sytuacji odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka jest działaniem niemającym żadnego umocowania w przepisach postępowania.
Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, to jest z naruszeniem, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza przepisów art. 122 i 187 i 188 o.p. Dlatego też Sąd ten instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), cytowanej dalej w skrócie jako "u.p.p.s.a."
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. Zaskarżonemu orzeczeniu Kolegium zarzuciło naruszenie przepisów u.p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że decyzję wydano z innym naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p., jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Olsztynie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Kolegium podniosło, że zarzuty skierowane przez Sąd pierwszej instancji wobec zaskarżonej decyzji są bezzasadne, a zalecane czynności nie doprowadzą do dodatkowego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż stan ten ustalony został w sposób pewny, wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Stan faktyczny nie jest sporny między stronami. Jedynie jego ocena prowadzi do odmiennych wniosków.
Zdaniem Kolegium, wszystkie grunty wykorzystywane na pole golfowe winny podlegać podatkowi od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Muszą one być traktowane jako całość z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W ocenie Kolegium, Sąd pierwszej instancji wskazał środki dowodowe nie podając jednak, jakie konkretnie fakty mają być przy ich pomocy wyjaśnione. Stało się tak nie bez przyczyny. Trudno bowiem wyobrazić sobie jeszcze jakieś dodatkowe okoliczności, poza ustalonymi w toku dotychczasowego postępowania, mogące być przedmiotem dowodów, które przechyliłyby szalę na korzyść jednej z możliwych ocen stanu faktycznego. Prowadzi to do wniosku, że w rzeczywistości wyrok podyktowany był nie błędami w ustaleniu stanu faktycznego, lecz niedostatkami uzasadnienia decyzji.
Trudno – zdaniem Kolegium - znaleźć uzasadnienie do przeprowadzenia nakazanego w wyroku dowodu z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego.
W aktach wypis ten się znajdował, gdyż podatnik powoływał się na jego treść, a w szczególności na to, iż wśród 73 rodzajów prowadzonej przez skarżącą Spółkę działalności znajdują się też takie, które odnoszą się do działalności rolniczej. Okoliczność ta była oczywiście organom podatkowym znana. Nie miała ona jednak znaczenia z powodów podanych w uzasadnieniu decyzji Kolegium. Czynności wykonywane na polu golfowym, tj. nawożenie, koszenie traw, itp. mają charakter pielęgnacyjny, podwyższający walory estetyczne pola. Nie są natomiast czynnościami mającymi za cel produkcję rolną. Sam zapis w KRS nie jest wystarczający do tego, aby działalności prowadzonej przez podatnika przypisać rolniczy charakter. Musi ona być nastawiona na produkcję rolną, a z taką nie mamy do czynienia przy koszeniu trawy na polu golfowym.
Za zupełnie zbędne Kolegium uważa zobowiązanie do przesłuchania w charakterze świadka J. J. Osoba ta była obecna jako przedstawiciel podatnika w czynnościach kontrolnych przeprowadzonych w dniu 11 października 2007 r. i udokumentowanych w protokole z kontroli, a ponadto w piśmie z 22 października 2007 r. wskazała, że tereny, których sposób opodatkowania jest przedmiotem sporu w sprawie, "są tylko utrzymywane w kulturze rolnej czyli raz do roku koszone z usunięciem skoszonych roślin".
Niezależnie od tego, Kolegium pod znakiem zapytania stawia możliwość występowania J. J. w charakterze świadka, jako że pełni on bowiem funkcję Dyrektora Klubu Golfowego w N. i jego zeznania obarczone będą - co naturalne - brakiem obiektywizmu i dbaniem o interesy podmiotu, który reprezentuje. Zdaniem Kolegium, można ewentualnie rozważać jego udział w przesłuchaniu strony, o którym mówi art. 199 o.p. Ten środek dowodowy ma jednak tylko pomocnicze znaczenie, a wobec powołanych wyżej oświadczeń tej osoby, był po prostu zbędny.
Kolegium wyjaśniło również, że nie analizowało zakresu pojęciowego zwrotu "związany z działalnością gospodarczą", gdyż na potrzeby tej sprawy analiza taka byłaby zbędna. Odniosło się natomiast do pojęcia "zajęty na działalność gospodarczą" uznając, że jego podstawienie pod stan faktyczny sprawy pozwala na opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości, a nie rolnym. Nie było zatem szczególnej potrzeby dokonywania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych tego pojęcia, czego oczekuje Sąd pierwszej instancji. Zastosowanie wykładni językowej było dopuszczalne i okazało się wystarczające.
Kolegium wskazało również, że w innej sprawie, o identycznym stanie faktycznym i identycznych motywach decyzji, z tym że dotyczącej gruntów położonych w gminie sąsiedniej, WSA w Olsztynie wyrokiem z 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 265/07 oddalił skargę Spółki na decyzję wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r.
Końcowo Kolegium stwierdziło, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób pewny, bez pominięcia twierdzeń podatnika. Odmienna jest tylko ocena wypływających z tego stanu skutków prawnych. Nie stanowi to jednak uchybienia treści art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p., na które powołuje się Sąd pierwszej instancji. Nie było też konieczności zastosowania środków dowodowych wymienionych w wyroku. O ile doszło do jakiegokolwiek naruszenia przepisów postępowania, to nie miały one charakteru istotnego, a tylko tego rodzaju naruszenia uzasadniaj ą zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Skarga kasacyjna organu oparta została na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.). W tym zakresie autor skargi kasacyjnej na początku wskazał ogólnie na naruszenie przez WSA w Olsztynie przepisów u.p.p.s.a., które – jego zdaniem - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taki sposób formułowania zarzutów nie spełnia wymagań stawianych przepisem art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. W swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 u.p.p.s.a. polega na określeniu przez autora skargi kasacyjnej konkretnych przepisów prawa materialnego ze wskazaniem, czy sąd pierwszej instancji dopuścił się ich naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, lub norm postępowania wraz z uzasadnieniem, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyrok NSA z 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 204/08, opubl.
Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.) i dlatego nie może zastępować strony w konkretyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Gdyby autor więc autor wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej poprzestał tylko na ogólnym powołaniu się na przepis u.p.p.s.a, skarga ta podlegałaby odrzuceniu.
W dalszej części przywołanych podstaw kasacyjnych znalazł się jednak konkretny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. W ocenie kasatora, do naruszenia tej regulacji prawnej miało dojść poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd, że zaskarżoną decyzję wydano z innym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p., podczas gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło. Tak sformułowany zarzut kasacyjny spełnia wymogi stawiane przepisem art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. i jednocześnie wyznacza granice rozpoznania tej skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Rozpoznanie tego zarzutu wymaga w pierwszym rzędzie zwrócenia uwagi na istotę sporu powstałego między skarżącą Spółką a organami podatkowymi. Otóż spór ten dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako użytki rolne.
W świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy zostaną zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem co do zasady podlegają one opodatkowaniu podatkiem rolnym – art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Kluczowym w tym zakresie staje się zatem użyty przez ustawodawcę zwrot "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Bez wątpienia nie jest on tożsamy ze zdefiniowanym w art. 1a pkt 3 u.p.o.l. pojęciem "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej".
W świetle tej regulacji prawnej "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", to grunt, który – co do zasady - jest w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...). Posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest jednak równoznaczne z zajęciem tego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym traktuje art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej polega na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu, jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. W każdym jednak przypadku istotne jest wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wykazanie owego związku spoczywa na tym, kto chce wyciągnąć z tego określony skutek prawny.
W tej sprawie skutek prawny, polegający na opodatkowaniu spornych gruntów podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym, chciały wyciągnąć organy podatkowe. To one chciały podważyć złożoną przez Spółkę deklarację w podatku od nieruchomości – art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Zatem to organy powinny wykazać, że Spółka wykorzystuje posiadane przez siebie grunty rolne do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, której przedmiotem – jak wynika z akt sprawy – jest prowadzenie pola golfowego.
Sam fakt, iż głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest prowadzenie pola golfowego może oczywiście rodzić domniemanie, że również będące w posiadaniu tej Spółki grunty rolne zostały zajęte dla potrzeb tej działalności. Jest to jednak tylko domniemanie, które winno być zweryfikowane i potwierdzone w toku postępowania podatkowego, zwłaszcza wobec twierdzeń Spółki, iż na gruntach tych prowadzona jest działalność rolnicza, polegającą na uprawie traw wysokogatunkowych i wierzby energetycznej.
Dlatego też należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że biorąc pod uwagę występujące w niniejszej sprawie kwestie sporne organy podatkowe powinny szczegółowo ustalić, w jaki sposób wykorzystywany jest przez Spółkę sporny teren. Służyć temu ma głównie wskazany przez Sąd środek dowodowy w postaci przesłuchania świadka - Pana J. J. W tym zakresie nie można zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, co do zbędności przeprowadzenia tego dowodu. Sam fakt, iż Pan J. J., jako przedstawiciel skarżącej Spółki, uczestniczył w czynnościach kontrolnych, jak też to, że w piśmie z 22 października 2007 r. stwierdził, iż sporne tereny są "tylko utrzymywane w kulturze rolnej, czyli raz do roku koszone z usunięciem traw", nie stanowi dostatecznego usprawiedliwienia dla całkowitego zignorowania wniosku strony o przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka. Nie stanowi też żadnej formalnej przeszkody w tym względzie fakt, iż osoba ta pełni funkcję Dyrektora Klubu Golfowego w N. Pełnienie funkcji dyrektora w Spółce nie wyklucza bowiem możliwości przesłuchania takiej osoby jako świadka, a nie jak to ewentualnie sugeruje organ, jako stronę postępowania w trybie art. 199 o.p. Nie można też z góry zakładać, że zeznania tego świadka będą nieobiektywne.
Ocena tych zeznań, tak jak i innych zebranych w sprawie dowodów, będzie możliwa dopiero po ich odebraniu. Dopiero wówczas, na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego organ podatkowy będzie mógł ocenić wartość poszczególnych dowodów i ustalić na ich podstawie stan faktyczny sprawy (art. 191 o.p.). Zanim to jednak nastąpi organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia tego stanu faktycznego, poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.).
W tych okolicznościach faktycznych WSA w Olsztynie prawidłowo ocenił, że w tej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, co uzasadniało zastosowanie przez ten Sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. Słusznie też Sąd pierwszej instancji zalecił organom podatkowym przeprowadzenie dowodu z zeznań wnioskowanego przez Spółkę świadka.
Co zaś się tyczy wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego, to istotnie znajduje się on już w aktach sprawy i dlatego skierowane w tym zakresie do organów zalecenie Sądu pierwszej instancji należy odczytywać jedynie jako potrzebę odniesienia się do tego dowodu, nie zaś jego pozyskanie.
Bezzasadne są przy tym twierdzenia Kolegium, że Sąd ten nie podał, jakie konkretnie fakty mają być przy pomocy tych dowodów wyjaśnione. Otóż na stronie 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie stwierdzono, że organ ma dokonać oceny tych dowodów z punktu widzenia ich przydatności dla stwierdzenia, czy sporna część gruntów będących własnością strony faktycznie zajęta jest na wykonywanie działalności gospodarczej.
Dla oceny zaskarżonego w tej sprawie wyroku nie mógł też mieć znaczenia podniesiona przez Kolegium okoliczność, że w innej sprawie, dotyczącej gruntów położonych w gminie sąsiedniej, WSA w Olsztynie wyrokiem z 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 265/07 oddalił skargę Spółki. Jest to powiem orzeczenie zapadłe w innej sprawie sądowoadministracyjnej i nawet jeśli jest ona podobna, czy też – jaki pisze Kolegium – wręcz identyczna, to przywołany wyrok nie wiąże Sądu w tej sprawie.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.