Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 2/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący Z. M. podał, iż prowadzi działalność rolniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, która stanowi działalność w zakresie produkcji roślinnej lub zwierzęcej, w tym produkcji ogrodniczej, sadowniczej, pszczelarskiej, rybnej i leśnej. Z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego opłaca podatek rolny i jest podatnikiem podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. W ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, na potrzeby tego gospodarstwa, hoduje pod ogrzewanymi tunelami foliowym o powierzchni przekraczającej 50 m2 rozsady roślin (np. kapusta, kalafior, por, seler), które następnie wysadza na pole, na którym prowadzi dalszą uprawę tych roślin. Efektem końcowym tej produkcji roślinnej jest towar w postaci: kalafiora, kapusty, selera czy pora, który podlega sprzedaży w ramach prowadzonego przez wnioskodawcę gospodarstwa rolnego.
Biologiczny wzrost tych roślin na etapie produkcji pod tunelami jest dłuższy niż 1 miesiąc, a do sprzedaży tych roślin dochodzi po kilku miesiącach od momentu ich posiania pod tunelami. W ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego wnioskodawca nie sprzedaje sadzonek (rozsad) uprawianych pod tunelami.
W związku z tym wnioskodawca zadał następujące pytanie – czy w opisanym stanie faktycznym prowadzona na potrzeby własnego gospodarstwo rolnego produkcja roślinna polegająca na uprawie sadzonek (rozsad) roślin (kapusta, kalafior, itp.) pod ogrzewanymi tunelami o powierzchni powyżej 50 m2, które następnie są wysadzane na pole i dalej poddawane uprawie, a następnie efekt tego procesu produkcji w postaci kalafiora, kapusty, itp. jest sprzedawany, stanowi działalność rolniczą korzystającą ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.") ?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący stwierdził, że wykonuje działalność rolniczą i do przychodów z tej działalności nie stosuje się zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W jego ocenie opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód uzyskany ze źródła przychodu wskazanego w art. 10 u.p.d.o.f, a analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące działów specjalnych produkcji rolnej, między innymi art. 9a ust. 7 i art. 15, ustawodawca posługuje się terminami "dochody ze źródła", "przychód z działów specjalnych", zatem aby powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu musi zaistnieć zdarzenie powodujące powstanie przychodu lub dochodu, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
W ocenie wnioskodawcy takie zdarzenie w opisanej sytuacji nie ma miejsca. Na etapie produkcji roślinnej pod ogrzewanymi tunelami wnioskodawca nie uzyskuje żadnego przychodu, czy dochodu z tego tytułu. Zatem nie ma podstaw do opodatkowania tego etapu produkcji, tak jak działów specjalnych produkcji rolnej. Zdaniem wnioskodawcy, prowadzi on działalność rolniczą i to ona stanowi źródło uzyskiwanych przychodów, gdyż dokonuje sprzedaży wyhodowanej w gospodarstwie rolnym kapusty, kalafiora, a nie sadzonek tych roślin.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów - w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2014 r. - uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu upraw rozsad roślin w ogrzewanych tunelach foliowych.
Organ udzielający interpretacji przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f oraz wskazał, że od dnia 1 stycznia 2014 r. normy szacunkowe dla działów specjalnych produkcji rolnej określono w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2013 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1171). Załącznik ten, tj. "Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego", określa jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary stanowią działy specjalne produkcji rolnej. W pkt 1 ww. Tabeli wymienia się uprawy w tunelach ogrzewanych powyżej 50 m2: a) rośliny ozdobne; b) pozostałe. Organ uznał, że przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę z tytułu uprawy rozsad roślin w tunelach ogrzewanych o powierzchni przekraczającej 50 m2 nie korzystają z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.
Przychody te należy zakwalifikować do źródła przychodów "działy specjalne produkcji rolnej", które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, wybór w danym roku podatkowym metody opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej (podatkowa księga przychodów i rozchodów, księgi rachunkowe, bądź normy szacunkowe), należy do podatnika, chyba że jest on na mocy odrębnych przepisów zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wybraną metodę wnioskodawca winien stosować przez cały rok podatkowy.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wywiódł skargę do Sądu, w której wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 2 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną.
Sąd i instancji wskazał na podstawową zasadę z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wobec tego osoby fizyczne podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 tej ustawy. Przychód nie może zatem zostać hipotetycznie przypisany podatnikowi, lecz ustalony zgodnie ze wskazaniami określonymi w art. 11 – 20 u.p.d.o.f. Jednym ze źródeł przychodów są działy specjalne produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do nich: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowlę dżdżownic, hodowlę entomofagów, hodowlę jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowlę i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym (art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f.).
Działy specjalne produkcji rolnej są rodzajem działalności rolniczej. Jednakże hodowla, chów czy też uprawa określonych roślin lub zwierząt stanowi dział specjalny produkcji rolnej, jeśli ich rozmiary są co najmniej równe wartościom określonym w załączniku nr 2 do ustawy. Uprawy w tunelach foliowych ogrzewanych uznawane są za dział specjalny produkcji rolnej, jeżeli ich powierzchnia przekracza 50 m2. Podatnik aby mógł być opodatkowanym podatkiem dochodowym z działów specjalnych produkcji rolnej musi uzyskiwać przychody z tego źródła, co najmniej muszą mu przysługiwać kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 15 w związku z art. 14 u.p.d.o.f.). Przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jest zatem wyłącznie taka zmiana stanu majątkowego podatnika, która ma charakter definitywny i odpowiada wartości świadczenia ostatecznie należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi.
We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżący wyraźnie stwierdził, iż w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego nie sprzedaje sadzonek (rozsad) roślin uprawianych pod ogrzewanymi tunelami. Rozsady te wykorzystuje w cyklu produkcyjnym, wysadzając je do otwartych upraw gruntowych. Dopiero efekt końcowy tej produkcji roślinnej, w postaci: kalafiora, kapusty, selera czy pora, podlega sprzedaży w ramach prowadzonego przez wnioskodawcę gospodarstwa rolnego. Zatem z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że sprzedaje on towary rolne (kalafiory, kapustę, selery, pory) wyprodukowane (zebrane) z otwartych upraw polowych.
Wobec tego Sąd I instancji przyznał rację skarżącemu, że skoro nie uzyskuje żadnych przychodów (dochodów) z upraw pod ogrzewanymi tunelami foliowymi przekraczającymi powierzchnię 50 m2, to nie można uznać, iż prowadzi on działy specjalne produkcji rolnej, które mogą być opodatkowane, według wyboru podatnika, na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, księgi rachunkowej, bądź norm szacunkowych. Jednocześnie Sąd zarzucił organowi, że stwierdzając, że przychody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu uprawy rozsad roślin w tunelach ogrzewanych o powierzchni przekraczającej 50 m2 nie korzystają z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.- nie wyjaśnił dlaczego przyjął, iż w niniejszej sprawie skarżący uzyskuje przychód z upraw rozsad roślin w ogrzewanych tunelach foliowych.
Skargę kasacyjną wywiódł Minister Finansów. Zarzucił w niej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2, 2 ust. 3 i ust. 3a oraz art. 10 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f.- przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że produkcja rozsad roślin w ogrzewanych tunelach foliowych o powierzchni powyżej 50 m2, które nie są sprzedawane lecz wykorzystywane dalej przez wnioskodawcę w produkcji roślinnej, tzn. są wysadzane do gruntu i dalej uprawiane i po zakończeniu cyklu produkcyjnego sprzedawane należy potraktować jako działalność rolniczą niepodlegającą podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, nie zaś dział specjalnej produkcji rolnej.
Naruszenie to miało istotny wpływ na treść wyroku, albowiem było przyczyną uchylenia interpretacji Ministra Finansów. Wskazując na powyższą podstawę wniósł 1/ w pierwszej kolejności na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub 2/ o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, 3/ o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że wyprodukowana przez wnioskodawcę rozsada jest wsadzana przez niego do gruntu i następnie, gdy zakończy się cykl produkcyjny, sprzedawana odbiorcom. Zagospodarowując we własnym gospodarstwie roInym wyprodukowane przez siebie rozsady, osiąga przychód, ponieważ nie ponosi wydatków na zakup sadzonek do upraw rolnych. Przysporzenie majątku / przychód / jest w tym przypadku osiągany w postaci braku konieczności ponoszenia kosztów związanych z zakupem sadzonek od innego podmiotu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Zważywszy na konstrukcję skargi kasacyjnej wyjaśnienia wymaga jaka powinna być prawidłowa formuła skargi kasacyjnej, wynikająca z obowiązujących przepisów prawa. Otóż w skardze kasacyjnej powinny być wskazane podstawy kasacyjne określone w art. 174 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 p.p.s.a. W świetle postanowień tego przepisu skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego, należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).
Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest bardzo istotne, ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.
We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia art. art. 2 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2, 2 ust. 3 i ust. 3a oraz art. 10 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wypowiedziano się odnośnie do regulacji zawartej w 10 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. Art. 2 ust 2 i 3 u.p.d.o.f. powołano w celu wykazania, że pojęcie działalności rolniczej określone w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. zawiera w sobie pojęcie działalności rolniczej prowadzonej jako działy specjalnej produkcji rolnej oraz, że ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie działalności rolniczej i działalności rolniczej prowadzonej w formie działów specjalnych. Zabiegu tego dokonano celem wyłączenia z przychodu z działalności rolniczej, przychodów uzyskiwanych z działów specjalnych produkcji rolnej.
Według wnoszącego skargę kasacyjną w niniejszej sprawie decydującym kryterium zaliczania do działu specjalnego produkcji rolnej jest okoliczność, iż uprawy rozsad prowadzone są w ogrzewanych tunelach foliowych. Jednakże twierdzenie, zawarte w skardze kasacyjnej, że skarżący zagospodarowując we własnym gospodarstwie roInym wyprodukowane przez siebie rozsady, osiąga przychód, ponieważ nie ponosi wydatków na zakup sadzonek do upraw rolnych to polemika ze stanowiskiem Sądu I instancji, czyniona w oderwaniu od jakichkolwiek regulacji prawnych.
Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawa powyższa zawiera definicję legalną działalności rolniczej, którą, zgodnie z przepisem art. 2 ust. 2 ww. ustawy, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, o minimalnych okresach (wskazanych w tym przepisie) przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost.
Działami specjalnymi produkcji rolnej są zaś: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. (art. 2 ust 3 u.p.d.o.f.)
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Produkcja rozsad roślin w ogrzewanych tunelach foliowych o powierzchni powyżej 50 m2, które nie są sprzedawane lecz wykorzystywane dalej przez skarżącego w produkcji roślinnej, tzn. są wysadzane do gruntu i dalej uprawiane, należy potraktować jako działalność rolniczą niepodlegającą podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie definitywne przysporzenie (art. 1, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.).Skarżący nie uzyskuje żadnych przychodów z upraw pod ogrzewanymi tunelami. Rozsady roślin nie są przedmiotem obrotu gospodarczego. Ich uprawa stanowi jedynie etap procesu produkcji warzywniczej w prowadzonym przez skarżącego gospodarstwie i dopiero na skutek sprzedaży warzyw powstaje przychód, który jednak nie podlega opodatkowaniu z uwagi na to, że pochodzi z działalności rolniczej.
Wszelkie zaś przychody otrzymywane czy też uzyskiwane w związku z działalnością rolniczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wyłączone z zakresu zastosowania przepisów tej ustawy, a w konsekwencji - nie podlegają opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje w przepisie art. 2 na rodzaje przychodów, które uprawniają do zakwalifikowania ich do przychodów z działalności rolniczej, lecz rodzaje działalności, z których przychody stanowią przychody z takiej działalności.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego działalność skarżącego przedstawiona we wniosku o interpretację polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych: kapusty, kalafiora, pora, selera, w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych rozsad, mimo, że rozsady te były uprawiane w ogrzewanych tunelach, została objęta przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.