Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 18 września 2008 r., I SA/Ke 235/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 7 maja 2008 r., Nr [...], uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 30 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzją z 7 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 stycznia 2008 r. wskazując, że skarżący prowadzący w 2006 r. działalność gospodarczą w zakresie uboju i sprzedaży drobiu, złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006, natomiast w dniu 13 lipca 2007 r. złożył korektę zeznania PIT-36L za ten rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 29.149 zł, tj. wyższe od zeznanego o 3.615 zł, nieuznając za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 19.029,16 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, dyrektor izby skarbowej wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na ustosunkowanie się do podniesionych przez podatnika zarzutów. Dlatego rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w szczególności w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pieca grzewczego i studni głębinowej oraz zakupu kurcząt żywych.
- 3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, 233 § 2 oraz 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej o.p.), w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, wnosząc o jej uchylenie.
- 4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie.
- 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na art. 233 § 2 o.p. wskazał, iż decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie można wydać tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 o.p. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Sąd wskazał, iż uchylając decyzję organu pierwszej instancji dyrektor izby skarbowej podniósł, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Organ spełnił wymogi przewidziane w art. 233 § 2 o.p., bowiem przekazując sprawę wskazał okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji zobowiązany będzie zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dalej sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zakres zastrzeżeń złożonych przez podatnika w piśmie z 23 kwietnia 2008 r., jak i zgłoszone wnioski dowodowe, w świetle przestrzegania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, czyniły zasadnym uznanie że koniecznym jest przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części.
W ocenie sądu pierwszej instancji powołującego się na art. 121 § 1 o.p. w niniejszym postępowaniu doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Wymogów wynikających z tej zasady nie spełnia postępowanie organu drugiej instancji, który dodatkowo zredagował motywy rozstrzygnięcia i wytyczne dla organu pierwszej instancji w piśmie poza uzasadnieniem decyzji i skierował go do niego. W piśmie tym organ zawarł obszerniejsze i bardziej szczegółowe wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia oraz dalsze uwagi co do postępowania dowodowego. Praktykę taką należy uznać za naganną, bowiem to z uzasadnienia decyzji, jako jej integralnej części, powinny wynikać wszystkie motywy jej rozstrzygnięcia.
Sąd pierwszej instancji wskazał, iż nie jest to naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik postępowania. Sprawa ta, ze względu na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 o.p., będzie ponownie rozpatrzona. W trakcie ponownego postępowania podatnik będzie miał możliwość realizacji swoich praw do prowadzania skutecznej kontroli jego prawidłowości oraz legalności wydanych w jego toku rozstrzygnięć. Należy ponadto zauważyć, że w dniu 16 czerwca 2008 r. pełnomocnikowi skarżącego został doręczony odpis pisma z dnia 7 maja 2008 r., tym samym strona zapoznała się z jego treścią. W ponownie prowadzonym postępowaniu będzie miała zatem możliwość odniesienia się także do zawartych w nim instrukcji, przeznaczonych dla organu pierwszoinstancyjnego.
- 6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- – niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej p.p.s.a.) - poprzez niestwierdzenie, że mające w sprawie miejsce naruszenie przepisów o postępowaniu (art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 o.p.), mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji,
- – niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. - poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów o postępowaniu (art. 233 § 2, 210 § 1 pkt 6 i art. 124 o.p.), mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji,
- – naruszenie zasad postępowania sądowego - art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. - poprzez powołanie na poparcie decyzji administracyjnej podstawy prawnej, której organ nie wskazał w uzasadnieniu.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjnemu w Kielcach oraz o zasądzenie kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów postępowania przez sądem pierwszej instancji, opłat sądowych, w tym opłat za sporządzenie uzasadnienia wyroku oraz opłat skarbowych od pełnomocnictw składanych w każdej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Oparta jest ona na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc dotyczy wyłącznie naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności postępowania podatkowego.
W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut naruszenia art. 233 § 2 w zw. art. 210 § 1 pkt 6 o.p.
Pierwszy z tych przepisów dotyczy decyzji kasacyjnej powodującej przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasadniczą przesłanką zastosowania tej normy prawnej jest nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tego rodzaju braki postępowania nie mogą być sanowane w postępowaniu odwoławczym. Naruszałoby to – jak słusznie podniósł sąd pierwszej instancji – zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, które wymaga dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy.
Zgodnie z art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić tylko postępowanie uzupełniające, przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przekraczałoby jego kompetencje i skutkowało naruszeniem właśnie art. 233 § 2 o.p.
Drugi z wskazanych przepisów (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.) dotyczy jednego z elementów, który musi zawierać decyzja podatkowa, t.j. uzasadnienia faktycznego i prawnego. Najogólniej rzecz ujmując uzasadnienie faktyczne w sposób zindywidualizowany powinno odnosić się do okoliczności faktycznych kształtujących stan faktyczny sprawy, zaś uzasadnienie prawne powinno przytaczać przepisy prawa i zawierać ich wyjaśnienie w kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy.
Odnosząc te uwagi natury ogólnej do realiów sprawy niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ani podatkowy organ odwoławczy, ani tym bardziej sąd pierwszej instancji dokonujący kontroli legalności zaskarżonej decyzji żadnego z tych przepisów nie naruszyli w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w odniesieniu do art. 233 § 2 o.p. nie naruszyli go w ogóle. Już sam fakt zaprezentowania w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji dowodów i wyjaśnień, które w oczywisty sposób nie tylko przeczą ustaleniom poczynionym przez ten organ, ale nie zostały przez ten organ w ogóle zauważone, nakładał obowiązek uchylania tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Nie podjęcie takiego rozstrzygnięcia skutkowałoby koniecznością samodzielnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w odniesieniu do znacznej części stanu faktycznego, z oczywistym naruszeniem wskazanego wyżej przepisu art. 233 § 2 o.p. oraz art. 127 o.p. wyrażającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, co do wykładni tego ostatnio wymienionego przepisu w powiązaniu z art. 233 § 2 o.p. Obie te normy nie stoją ze sobą w sprzeczności i dotyczy to stwierdzenie również realiów sprawy niniejszej. Nie można bowiem przyjąć, że samodzielne przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego co do znacznej części kwestionowanych ustaleń faktycznych, mających zasadnicze znaczenie dla prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie kłóciłoby się z wynikającą z Konstytucji zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, której istota polega na takim ukształtowaniu toku instancji, że daje on stronie prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W przeciwnym wypadku, t.j. nie uznania racji strony i odmiennej od oczekiwanej oceny dowodów, strona pozbawiona zostałaby możliwości zweryfikowania tych ustaleń w toku postępowania odwoławczego.
Niewątpliwie rację ma autor skargi kasacyjnej czyniąc zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 o.p., jakkolwiek nie w kontekście art. 233 § 2 o.p., ale w kontekście art. 121 § 1 o.p. Zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznając za naruszające art. 121 § 1 o.p. działanie organu odwoławczego, który istotne elementy uzasadnienia decyzji zawiera w odrębnym piśmie, które nie ma już takiego charakteru jak uzasadnienie decyzji. Niemniej jednak uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a nawet można stwierdzić, że treść tego pisma, z którym strona została zapoznana, dodatkowo wskazuje na zasadność rozstrzygnięcia kasacyjnego.
Stwierdzone powyżej uchybienia organu odwoławczego w zakresie uzasadnienia decyzji i działania w zaufaniu do organów podatkowych niewątpliwie przełożyły się również na naruszenie zasady przekonywania, wyrażonej w art. 124 o.p. Przyjąć należy, że gdyby uzasadnienie decyzji było wyczerpujące i odnosiło się do wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w tym również tych zawartych w dodatkowym piśmie, strona najprawdopodobniej przedmiotowej decyzji by nie kwestionowała.
W tym miejscu należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). W sprawie niniejszej, na co zasadnie zwrócił również uwagę sąd pierwszej instancji w odniesieniu do art. 121 § 1 o.p, stwierdzone naruszenia przepisów art. 210 § 1, art. 121 § 1 i art. 124 o.p. nie mogły kształtować innego rozstrzygnięcia niż to, które stanowiło przedmiot kontroli sądowej.
Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Takiej też kontroli zaskarżonej decyzji dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Odniósł się on do wszystkich argumentów skargi, a ponieważ skarga dotyczyła istoty sprawy nie było potrzeby wychodzić poza jej granice.
W konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).