Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2187/08

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 444/08 oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 lutego 2008 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Przedmiotową decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27 lutego 2007 r., ustalającą J. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za w kwocie 39.911,00 zł. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 53.214,00 zł.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma dokonanie oceny następujących kwestii źródła finansowania wydatków skarżącego pochodzących z: darowizn od członków rodziny z lat 1979-2002, zakupu i sprzedaży wyrobów ze złota, dochodów z rolnictwa.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do darowizn otrzymanych przez skarżącego od członków rodziny Sąd wskazał, że jako dowody skarżący przedłożył 16 umów darowizn dokonanych na jego rzecz przez członków najbliższej rodziny w latach 1983-2004 oraz notatkę sporządzoną przez rodziców skarżącego w dniu 30 czerwca 1979 r. na okoliczność darowizn otrzymanych przez niego z okazji chrztu.

Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w tym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich w oparciu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów o jakiej mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie ekspertyzy biegłej do spraw badania dokumentów Sad uznał, że organ wykazał, iż podpisy darczyńcy E. B. na dwóch umowach darowizn zawartych w dniach 15 maja 1988 r. i 30 września 1996 r. - nie nakreślił E. B., chociaż wykonała je jedna osoba. Podobne ustalenia dotyczą podpisów darczyńcy S. R. z umów z dnia 15 maja 1988 r. i 2 stycznia 2004 r. Umowy te, podobnie jak podpisy "R. G." figurujące na umowach darowizn z 15 maja 1988 r., 21 kwietnia 1997 r. i 2 stycznia 2004 r., a także podpisy "K. B." figurujące na umowach darowizn z 15 sierpnia 1983 r., 30 czerwca 1990 r. - sporządzone zostały długopisem o takich samych właściwościach optycznych tuszu. Odnosi się to również do pisma tekstowego umowy darowizny dokonanej przez E. B. w dniu 30 września 1996 r. oraz darowizny dokonanej przez G. R. 21 kwietnia 1997 r.

Sąd stwierdził, że podważenie autentyczności dokumentów prywatnych może prowadzić do wniosku, że czynności nimi stwierdzone są również nieautentyczne. Zdaniem Sądu ocena taka nasuwa się szczególnie po analizie wysokości przedmiotu darowizn, wynoszących w 1983 r. łącznie 600.000 st. zł, w 1988 r. na łączną kwotę 2.600.000 st. zł., w 1979 r. w kwocie 257.000 st. zł. Mało wiarygodnym jest również, aby darczyńcy - rodzice i dziadkowie, spośród trojga swoich dzieci i wnuków obdarowywali sukcesywnie tylko jednego z nich - J. B., i to tak znacznymi kwotami.

Oczywistym i słusznym jest, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zakwestionowanie autentyczności umów podpisanych za zmarłych dziadków skarżącego przez jedną osobę, niebędącą żadnym z nich. Przedstawianie takich dokumentów zdaniem Sądu należy jako zamiar skarżącego oparcia swoich oświadczeń na fałszywych dowodach. Podobną ocenę wywiódł Sąd także w stosunku umów darowizn zawieranych ze skarżącym w dzieciństwie, podpisanych przez niego w sposób w jaki podpisuje się aktualnie jako osoba dorosła.

Za niewiarygodną Sąd uznał hipotezę, że umowy pisemne sporządzono w celu potwierdzenia wcześniejszych czynności prawnych, skoro każdy dokument wyraźnie określa datę sporządzenia umowy i z treści wynika, że jest ona tożsama z datą zawarcia umowy. Z zeznania darczyńcy K. B. (matki skarżącego), złożonego do protokołu przesłuchania z dnia 5 października 2006 r. również wynika, że darowizny zostały przekazane w czasie kiedy były spisane umowy.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że część z przedłożonych dokumentów prywatnych jest fałszywa i jako taka nie może potwierdzać czynności w nich wskazanych, a część jest dotknięta nieważnością gdyż opisane w nich czynności prawne zostały zawarte przez osobę poniżej trzynastego roku życia lub można im przypisać cechę pozorności - co wywołuje taki sam skutek.

Za nieudowodnione wiarygodnymi dowodami Sąd uznał wyjaśnienia skarżącego i jego ojca C. B., dotyczące lokowania darowizn w wyrobach ze złota. Sprowadzają się one bowiem wyłącznie do oświadczeń tych osób, zawierających ponadto znaczne sprzeczności, dotyczące istotnych faktów, na które się powołują - co wykazały organy obu instancji w swoich w decyzjach. Wyjaśnienia te nie zostały poparte żadnymi uwiarygodniającymi je dowodami.

Sąd podzielił stanowisko organów dotyczące zakwestionowania dochodu skarżącego z gospodarstwa rolnego oraz hodowli bydła i trzody chlewnej. Z informacji uzyskanych przez organy podatkowe z ARiMR, Urzędu Miejskiego w P. oraz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii wynika, że gospodarstwo rolne prowadził C. B., a nie skarżący, w owym czasie student dziennych studiów licencjackich w L., który pomagał zwyczajowo w prowadzeniu tego gospodarstwa.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego potwierdzają to również zeznania samego podatnika złożone w dniu 8 lutego 2007 r., z których wynika, że nie posiada on żadnego doświadczenia, ani wiedzy rolniczej związanej z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że przedłożone przez skarżącego rozliczenie i dochód z prowadzonego gospodarstwa rolnego nie zostały uprawdopodobnione żadnymi wiarygodnymi dowodami.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut pełnomocnika skarżącego dotyczący nieuwzględnienia przez organy wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka C. B. na okoliczność uzyskiwania przez skarżącego dochodu z gospodarstwa rolnego. Wypowiedź świadka na ten temat została odnotowana w protokole przesłuchania w dniu 5 października 2006 r., co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut pełnomocnika skarżącego dotyczący niewystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, z powództwem o ustalenie istnienia umów darowizn. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest bowiem tak obszerny, że po jego uzupełnieniu w zakresie wskazanym przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, organ odwoławczy będzie w stanie dokonać samodzielnej oceny tej kwestii.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł skarżący zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. 1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2005 r., Nr 169, poz. 1269 ze zm.) przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe z obrazą art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej:
2. a) niezasadnie przyjęły, iż oświadczenia i zeznania podatnika J. B., co do przychodów uzyskiwanych przez niego w roku 2003 z gospodarstwa rolnego są niewiarygodne, gdyż skarżący nie był w tym czasie właścicielem gospodarstwa rolnego, a także nie miał doświadczenia i wiedzy w zakresie prowadzenia gospodarstwa rolnego pomimo, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż jako początkujący rolnik, który wychowywał się na wsi oraz ukończył w 1998 r. Liceum Zawodowe w P. o profilu Wiejskie Gospodarstwo Domowe - prowadził i uzyskiwał dochody z gospodarstwa rolnego na które składał się areał ziemi użyczonej i dzierżawionej na podstawie umów cywilnoprawnych;
3. b) bezpodstawnie uznały, iż pisemne oświadczenia i rozliczenia skarżącego, co do wysokości dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży płodów rolnych w latach 1999 - 2005 pochodzących z uprawy ziemi użyczonej i dzierżawionej są niewiarygodne, gdyż zawierają błędy i niejasności, w sytuacji gdy oświadczenia te (znajdujące się w aktach sprawy) nie są obarczone niejasnościami i błędami wskazanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej;
4. c) wyciągnęły błędny wniosek, że złożone do akt sprawy dowody, tj. faktury VAT- dotyczące wprawdzie lat 2003 i 2004 jednakże uprawdopodabniające w ogóle fakt uzyskiwania przez podatnika przychodów z gospodarstwa rolnego - z których wynika, że sprzedawcą towarów był J. B. - nie są dowodem na potwierdzającym fakt uzyskiwanie dochodów z tego źródła przez skarżącego, gdyż konto bankowe podane w fakturach sprzedażowych należało do C. B. ojca skarżącego, w sytuacji gdy okoliczność ta nie jest przeciwdowodem obalającym tezę, iż zbywane zwierzęta były własnością skarżącego, zwłaszcza w okolicznościach nie dopuszczenia z urzędu dowodu z przesłuchania nabywcy zwierząt w celu ustalenia, czy skarżący był ich właścicielem oraz bez uwzględnienia okoliczności, iż nie wszystkie przedłożone faktury przewidywały zapłatę w formie przelewu na wskazane w nich konto, a także bez należytej oceny tego dowodu w kontekście twierdzeń skarżącego o prowadzeniu gospodarstwa rolnego i uzyskiwaniu z niego dochodów we wskazanej w oświadczeniach i rozliczeniach wysokości;
5. d) bezpodstawnie nie odniosły się do dowodów w postaci oświadczeń i zeznań świadka W. T. wydzierżawiającego skarżącemu na podstawie umowy dzierżawy z dnia 11.01.1999 r. grunt rolny o powierzchni 6,67 ha, który zeznał, iż co roku, w tym w roku 2002, uzyskiwał od skarżącego czynsz dzierżawny, które to wyjaśnienia potwierdzają prawdziwość wyjaśnień skarżącego, co do prowadzenia i uzyskiwania przez niego dochodów z prowadzenia gospodarstwa rolnego, a tym samym uprawdopodabniają fakt osiągania przychodów z tego źródła;
6. 2. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe bezpodstawnie i z obrazą art. 188 Ordynacji podatkowej oddaliły wniosek dowodowy - składany trzykrotnie w postępowaniu podatkowym - o przesłuchanie ojca skarżącego C. B. na okoliczność samodzielnego prowadzenia przez skarżącego gospodarstwa rolnego i uzyskiwania przez niego dochodów z tego źródła;
7. 3. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na bezprawnym uchyleniu się z obrazą art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej od ustalenia prawnopodatkowych skutków ustalonej przez organy treści czynności dokonywanych pomiędzy skarżącym a jego ojcem z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu tych czynności, w sytuacji, gdy według ustaleń dokonanych przez organy ojciec skarżącego pokrywał wszystkie jego wydatki - w tym poniesione w roku 2002 - między innymi z dochodów z gospodarstwa rolnego, które to dochody według organów nie stanowiły własności skarżącego lecz jego ojca, jako że pochodziły z gospodarstwa rolnego stanowiącego własność C. B., a rola skarżącego w ich pozyskaniu ograniczała się jedynie do pomocy ojcu w prowadzeniu tego gospodarstwa.
8. II. W dalszej kolejności wobec zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez bezpodstawne zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 21 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 oz. 176 ze zm.), w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na stwierdzenie, iż wydatki skarżącego poniesione w 2003 r. nie znajdują pokrycia w zgromadzonym w roku podatkowym 2003 oraz w latach poprzednich, co uniemożliwia zastosowanie w odniesieniu do skarżącego wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w niniejszej sprawie w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w rzeczywistości naruszeń przepisów prawa procesowego bowiem sformułowany w punkcie II zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wadliwego zastosowania w sprawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 30 ust. 2 u.p.d.o.f., podczas gdy "prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na stwierdzenie, że wydatki poniesione w roku 2003 (sprawa dotyczy roku 2002!) nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2003 oraz w latach poprzednich" – a więc prawidłowości oceny zebranego sprawie materiału dowodowego.

Analizując zarzuty należy stwierdzić, że dotyczą one jedynie zakwestionowanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących dochodów z gospodarstwa rolnego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej fakt, że podatnik nie był właścicielem gospodarstwa rolnego, że pieniądze ze sprzedaży trzody chlewnej wpłynęły na konto ojca podatnika – C. B., w żaden sposób nie świadczą o tym, że nie osiągał on w latach 1999-2005 przychodów z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Świadczy o tym oświadczenie podatnika, zeznanie ojca podatnika – C. B., a nadto fakt, że w 1998 r. ukończył on naukę w Liceum Zawodowym o profilu Wiejskie Gospodarstwo Domowe. Ponadto świadczą o tym faktury z dnia 6 czerwca 2003 r. sprzedaży dwóch jałówek, gdzie pieniądze były płatne gotówką do rąk podatnika, a także inne fakty dotyczące sprzedaży płodów rolnych przez podatnika.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej braki postępowania podatkowego, a mianowicie odmowa przesłuchania w charakterze świadka ojca podatnika – C. B. na okoliczność samodzielnego prowadzenia przez podatnika gospodarstwa rolnego oraz W. T. na okoliczność wydzierżawienia przez niego gospodarstwa rolnego podanikowi, a także nabywcy sprzedawanych przez podatnika zwierząt kwalifikują zaskarżony wyrok do uchylenia.

Polemika z ustaleniami i oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego nie uzasadnia trafności skargi kasacyjnej.

Bez wątpienia urodzony w 1979 r., uczęszczający do dziennej szkoły średniej w okresie 1994-1998 r., a następnie na studia dzienne zakończone w czerwcu 2003 r., świadczą jednoznacznie, że skarżący w tym czasie nie mógł uzyskiwać przychodów z pracy w gospodarstwie rolnym, ani też pracować na gospodarstwie rolnym.

Zasadnym jest natomiast twierdzenie, że w wolnym od nauki czasie pomagał w tej pracy rodzicom i dziadkom na zasadach przyjętych na wsi. Również trafnie przyjęto, że skarżący nie miał doświadczenia w prowadzeniu gospodarstwa rolnego bowiem sam fakt zamieszkiwania na wsi takich doświadczeń nie daje.

Podobnie sporadyczna sprzedaż zwierząt i płodów rolnych na nazwisko skarżącego przy jednoczesnym przelewie pieniędzy z tej transakcji na konto bankowe ojca – C. B. uzasadnia stanowisko, że skarżący nie osiągał w tym czasie przychodów z gospodarstwa rolnego. Nie mogą zmienić tego stanowiska zeznania ojca skarżącego ani też zeznania W. T..

Również z Ewidencji Producentów ARiMR, zaświadczenia z Urzędu Miejskiego w P. ani też Powiatowego Inspektoratu Weterynarii nie wynika, że w omawianym okresie podatnik był rolnikiem. Skoro nie był rolnikiem w rozumieniu urzędów to uznanie go za rolnika przez rodziców nie mogło wpłynąć na zmianę stanowiska zarówno organów podatkowych jaki i Sądu.

W kategoriach nieporozumienia można rozpatrywać podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od ustalenia treści czynności prawnej przez organ podatkowy zaistniałych pomiędzy C. B. a J. B., z których to czynności wynika, że prowadząc gospodarstwo rolne skarżący dysponował własnymi środkami, które jedynie były zarządzane przez ojca.

Wskazane wcześniej dowody i argumenty stanowią w sposób niewymagający dodatkowych dowodów, że w okresie nauki tj. do czerwca 2003 r. J. B. jedynie sporadycznie pomagał rodzicom i dziadkom w prowadzeniu ich gospodarstw rolnych, o czym zeznał w dniu 8 lutego 2007 r., a co mieści się w zwyczajach obowiązujących w wiejskich społecznościach. Oznacza to, że z powyższej pracy nie otrzymywał dochodów, które mogłyby stanowić źródło finansowania wydatków skarżącego w 2002 r.

Również z tych samych względów całkowicie bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego bezpodstawne zastosowanie, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwalała na stwierdzenie, że wydatki skarżącego ponoszone w latach 2002 i 2003 nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2003 r. oraz w latach poprzednich.

Właśnie z materiału dowodowego nie można wywieść powołanej przez podatnika tezy. Wręcz przeciwnie – z logicznego, przekonywującego uzasadnienia przytoczonego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że podatnik nie miał możliwości zgromadzić w okresie nauki tj. do czerwcu 2003 r. przychodów z pracy w gospodarstwie rolnym.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.