Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2877/12, którym Sąd uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2012 r. w sprawie C. P. S.A. z siedzibą w W., dawniej C. P. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Sąd przedstawiając stan sprawy stwierdził, że Spółka we wniosku o interpretację wskazała, że jest spółką produkcyjną, której przedmiotem działalności jest produkcja sprzętu elektronicznego, w tym dekoderów służących do odbioru telewizji satelitarnej oraz innych urządzeń elektronicznych. W dniu 1 grudnia 2007 r. zawarła umowę ze spółką C. P. S.A (dalej: "C.") dotyczącą dzierżawy linii technologicznej (dalej: "Umowa"). Na podstawie Umowy C. oddał Skarżącej przedmiot dzierżawy do używania i pobierania pożytków, a Skarżąca zobowiązała się do zapłaty czynszu dzierżawnego na podstawie faktur VAT wystawianych w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Na linię technologiczną, będącą zespołem urządzeń wraz z oprogramowaniem, składały się: maszyny typu P., kompresor, drukarka, transportery, fala lutująca jak również piec rozpływowy (dalej: "piec"). Umowa została zawarta na 7 lat. Przedmiot dzierżawy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Skarżącej i podlegał w Spółce amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości z 29 kwietnia 1994 r. (Dz. U. 2009, Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej: u.o.r.) oraz zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: "amortyzacja finansowa") przez okres trwania Umowy.
Odpisy amortyzacyjne nie były przez Skarżącą rozpoznawane jako koszty podatkowe. Kosztem uzyskania przychodów Spółki były uiszczane zgodnie z Umową miesięczne raty czynszu za dzierżawę w wartościach netto. Umowa dla celów bilansowych była traktowana przez Strony umowy jako umowa leasingu finansowego, natomiast dla celów podatkowych jako umowa leasingu operacyjnego. W szczególności Umowa spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).
W trakcie trwania Umowy C. wniosła do spółki X. sp. z o.o. (dalej: "X.") aport w postaci zorganizowanej część swojego przedsiębiorstwa, tworzącej oddział, w tym wierzytelności wynikające z Umowy. W sierpniu 2011 r. Skarżąca oraz X. zawarły porozumienie (dalej: "Porozumienie"), przedmiotem którego było dostosowanie zasad rozliczenia stron do zmian wynikających z Aneksu nr 1 do Umowy, podpisanego w sierpniu 2011 r. (dalej: "Aneks"). W szczególności na mocy Aneksu strony dokonały modyfikacji Umowy i w miejsce Pieca wprowadziły nowe urządzenie (dalej: "Nowy Piec"). Przyczyną wprowadzonej zmiany było zużycie dotychczasowego Pieca w stopniu uniemożliwiającym jego dalszą eksploatację. W szczególności do zmiany Umowy doszło z inicjatywy Skarżącej, celem zapewnienia nieprzerwanego i bezawaryjnego działania całej linii technologicznej, co z kolei stanowi warunek konieczny zachowania ciągłości produkcji i w konsekwencji terminowej realizacji zamówień przez Skarżącą. Pomimo ww. modyfikacji Umowy strony nie wydłużyły jej pierwotnego okresu obowiązywania. Jednocześnie Spółka zwróciła Piec do X. nie później niż w dacie otrzymania do użytkowania Nowego Pieca.
Na mocy aneksu strony dostosowały również wysokość rat czynszu dzierżawnego należnego X. do zmian wynikających z modyfikacji Umowy.
W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że zobowiązała się na mocy porozumienia do zapłaty na rzecz X. jednorazowego wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej wartości rat pozostałych do spłacenia, przypadających na część kapitałową czynszu dzierżawnego pieca. Wynagrodzenie to zostało ustalone jako należne X. z tytułu powstrzymania się od dalszego wydzierżawienia na rzecz X. linii technologicznej w części obejmującej Piec, który pomimo upływu tylko części okresu, na jaki Umowa została pierwotnie zawarta, poprzez dużą awaryjność stracił walor przydatności dla procesu produkcji w Spółce. Było to zatem wynagrodzenie należne za usługę polegającą na zobowiązaniu się przez X. do powstrzymania się od dokonania czynności dalszego wydzierżawiania linii produkcyjnej w pierwotnym kształcie. Zapłacona na rzecz X. kwota nie miała charakteru odszkodowawczego.
Zgodnie z powszechnie obowiązującymi na rynku zasadami dotyczącymi rozliczania analogicznych umów, koszty ich rozwiązania przed terminem stanowią koszty i ryzyko obciążające korzystającego, a nie finansującego. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie i zgodnie z zasadami obowiązującymi na rynku jednorazowa wartość pozostałych do spłacenia rat przypadających na część kapitałową czynszu dzierżawnego Pieca stanowi koszt obciążający Spółkę jako korzystającego a nie X. jako finansującego. Jednocześnie Spółka zwróciła uwagę, że w żadnym miejscu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazała, że wartość rat odpowiada wartości niezamortyzowanej części pieca.
Zużycie pieca przed końcem okresu, na który ‒ zgodnie z zawartą w grudniu 2007 r. Umową ‒ przewidziano jego użytkowanie w ramach linii technologicznej, nie było wynikiem użytkowania niezgodnego z zasadami prawidłowego i racjonalnego użytkowania tego typu urządzenia przez Spółkę. Nieprzydatność pieca do dalszego użytkowania w ramach linii technologicznej powstała niezależnie od działań Spółki i nie była możliwa do przewidzenia przez Spółkę oraz X. w momencie podpisywania Umowy.
Umowa, pomimo dostosowania na mocy Porozumienia rozliczeń pomiędzy stronami do modyfikacji wynikających z aneksu do umowy z sierpnia 2011 r., w dalszym ciągu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.
Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie:
Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowe wynagrodzenie odpowiadające wartości pozostałych do spłacenia rat przypadających na część kapitałową czynszu dzierżawnego pieca zapłacone na rzecz X. na podstawie porozumienia?
W ocenie Skarżącej będzie ona uprawniona do zaliczenia jednorazowego wynagrodzenia odpowiadającego wartości pozostałych do spłacenia rat przypadających na część kapitałową czynszu dzierżawnego pieca zapłaconego na rzecz X. na podstawie porozumienia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.
Skarżąca wskazała, że w konsekwencji zmiany umowy zapłaciła na rzecz X. wynagrodzenie za zobowiązanie się przez X. do powstrzymywania się od dalszego wydzierżawiania na rzecz Spółki linii technologicznej w pierwotnym kształcie w wysokości odpowiadającej wartości pozostałych do spłacenia rat przypadających na część kapitałową czynszu dzierżawnego pieca. W szczególności zmiana Umowy nastąpiła z uwagi na zużycie pieca w stopniu uniemożliwiającym jego dalszą eksploatację i w celu zapewnienia Spółce nieprzerwanego i bezawaryjnego działania całej linii technologicznej i była warunkiem koniecznym dla zachowania ciągłości produkcji i w konsekwencji terminowej realizacji zamówień przez Skarżącą. Koszt poniesiony przez Spółkę w związku z wymianą niesprawnego urządzenia będącego istotnym elementem linii technologicznej niezbędnej do zapewnienia ciągłej produkcji w Spółce stanowi działanie nakierowane na osiągnięcie przez nią przychodów, a jednocześnie na zabezpieczenie źródeł jej przychodów.
Wobec powyższego Skarżąca poniosła koszt wynagrodzenia należnego X. na podstawie porozumienia w celu mieszczącym się w dyspozycji art. 15 u.p.d.o.p. i w konsekwencji jest uprawniona do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wskazał, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów. Cel ten musi więc być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem tego, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania.
Zdaniem Ministra Finansów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje swoją dyspozycją działania pozytywne zmierzające do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; nie obejmuje swoją dyspozycją działań "negatywnych", zmierzających np. do ograniczenia straty. W zakresie leasingu wyboru przedmiotu leasingu oraz zbywcy dokonuje korzystający (leasingobiorca) na swoją odpowiedzialność i ryzyko. Podatnik zawierając umowę leasingu musi również zdawać sobie sprawę z konsekwencji rozwiązania takiej umowy przed upływem okresu, na który została zawarta.
Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie:
- - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) przez nieodniesienie się przez organ do kluczowych argumentów Skarżącej zawartych w szeroko nakreślonym przez nią uzasadnieniu dla poniesionego przez nią wydatku, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia w oderwaniu od przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego,
- - art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. przez:
- a) błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że obejmuje swoją dyspozycją działania pozytywne zmierzające do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zaś nie obejmuje swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających np. do ograniczenia straty,
- b) niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na uznaniu, że wydatek poniesiony przez Skarżącą nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie stanowi wydatku poniesione w celu osiągnięcia przychodów i zabezpieczenia źródła przychodów.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd wskazał, że strony swoje stanowiska zajęły powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle powołanego przepisu kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1.
Innymi słowy dla ustalenia co jest kosztem podatkowym, niezbędne jest wykazanie, czy spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, a jeżeli tak, to czy nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1.
W niniejszej sprawie sporne jest czy poniesiony przez Skarżącą wydatek w postaci wypłaconego kontrahentowi wynagrodzenia stanowi działanie związane z uzyskaniem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.
Sąd zwrócił uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której NSA uznał, iż strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.
Zdaniem Sądu pomimo iż uchwała ta dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniającej przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to jednak wyrażone w uzasadnieniu uchwały poglądy dotyczące interpretacji art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. i możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów również działań polegających na ograniczeniu strat, mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
Sąd podzielił argumentację prezentowaną w powołanej uchwale i stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje swoją dyspozycją jedynie działania pozytywne zmierzające do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie obejmuje swoją dyspozycją działań "negatywnych", zmierzających np. do ograniczenia straty.
Działanie podatnika należy ocenić pod kątem nie tylko tego, czy służy ono bezpośrednio osiągnięciu przychodów, ale także czy działanie to ma wpływ na osiągniecie przychodu bądź ma na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła poprzez wyeliminowanie, czy też ograniczenie generowania strat pomniejszających przychód.
W związku z powyższym Sąd uznał, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W efekcie dokonanej błędnej wykładni Minister Finansów nie odniósł się do argumentacji strony skarżącej wskazującej, że wypłata jednorazowego wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej wartości pozostałych do spłacenia rat przypadających na część kapitałową czynszu dzierżawnego pieca jest działaniem nakierowanym na osiągnięcie przychodów, a jednocześnie na zabezpieczenie źródeł przychodów.
Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w W. ‒ wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- 1) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji Spółce przysługuje prawo zaliczenia zapłaconego wydzierżawiającemu wynagrodzenia odpowiadające wartości pozostałych do spłacenia rat przypadających na część kapitałową czynszu dzierżawnego pieca, do kosztów uzyskania przychodów;
- 2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p. przez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i uwzględnienie "skargi kasacyjnej", pomimo że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 14c § 1 i 2 o.p.
Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniesiono ponadto o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu wskazano m.in., że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje swoją dyspozycją działania pozytywne zmierzające do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie obejmuje swoją dyspozycją działań negatywnych zmierzających do ograniczenia straty.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji uznał dokonaną przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za wadliwą. Jednocześnie Sąd nie przesądził, czy w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego wydzierżawiającemu wynagrodzenia odpowiadającego wartości pozostałych do spłacenia rat przypadających na część kapitałową czynszu dzierżawnego pieca.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Za koszty uzyskania przychodów należy zatem uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.
WSA w Warszawie uznał, że błędna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. doprowadziła do sytuacji, w której organ interpretacyjny nie rozważał w ogóle możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Nie przesądził tym samym, czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego poniesiony przez Spółkę wydatek może zostać zaliczony do kosztów.
Minister Finansów stwierdził w skardze kasacyjnej, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoją dyspozycją działań podatnika zmierzających do ograniczenia straty.
Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podziela argumentację prezentowaną w przywołanej w zaskarżonym wyroku uchwale NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 (ONSAiWSA z 2012 r., nr 5, poz. 77). Przypomnieć należy, że "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty.
Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p."
W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. okazał się niezasadny. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że dany koszt należy ocenić nie tylko przez pryzmat jego związku z uzyskiwanym przychodem, ale także trzeba zbadać, czy ma on na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, i tym samym zbadać, czy istnieje związek przyczynowy, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła poprzez wyeliminowanie czy też ograniczenie generowania strat pomniejszających przychód.
Konsekwencją błędnej wykładni powołanego przepisu był brak rozważań, czy w przedstawionym stanie faktycznym poniesiony wydatek spełnia wszystkie pozostałe kryteria kwalifikacji poniesionego kosztu do kosztu uzyskania przychodu. W takim kontekście zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. uznać należało za niezasadny.
Brak jest podstaw do twierdzenia, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Jego uzasadnienie zawiera wszystkie elementy wymienione w cytowanym przepisie, zaś autor skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie uzasadnił. Z tych względów uznać go należało za bezzasadny.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.