Uzasadnienie
Wyrokiem z 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 37/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zw. dalej: WSA, Sądem I instancji) oddalił skargę K. S. (zw. dalej: skarżącym, stroną) na decyzję Dyrektora Izby Skarbcowej w Łodzi (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) z 25 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną za 2007 r.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym:
Decyzją z 5 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem kontroli) określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 16.910 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Organ ustalił, że podatnik w dniu 8 marca 2007 r. zawarł ze spółką akcyjną P[...] w [...] umowę sprzedaży 20 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Z[...] w [...] na łączną kwotę 90.000 zł. Udziały te strona nabyła 15 maja 1995 r., przy czym pierwotna ich ilość wynosiła 950 i miała łączną wartość 47.500 zł. Zostały one pokryte w całości wkładem pieniężnym. Wartość jednego udziału wynosiła 50 zł. Organ wskazał, że z treści umowy nabycia i zbycia udziałów nie wynika by transakcje te wiązały się z poniesieniem przez skarżącego dodatkowych kosztów. Nadmienił również, że mimo dwukrotnego wezwania, kontrolowany nie przedłożył żadnych dowodów dotyczących sprawy.
W toku czynności ustalono, że strona nie założyła zeznania podatkowego i nie zapłaciła podatku, mimo przekazania przez spółkę akcyjną P[...] w [...] Urzędowi Skarbowemu [...] informacji o uzyskaniu przez niego w 2007 r. dochodów z odpłatnego zbycia udziałów.
Określając zobowiązanie podatkowe organ I instancji oparł się na art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 45 ust. 1 a pkt 1, ust. 4 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 361 z 2012 r. ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.").
Dyrektor UKS stwierdził, że skarżący z tytułu sprzedaży 20 udziałów uzyskał dochód w wysokości 89.000 zł obliczony jako przychód ze zbycia według umowy w kwocie 90.000 zł minus koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.000 zł, stanowiące wydatek poniesiony w 1995 r. na zakup udziałów (20 po 50 zł). W związku z czym, od tak obliczonego dochodu powinien on odprowadzić 19% podatek, czyli 16.910 zł.
Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, Dyrektor IS decyzją z 25 października 2013r. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 9.975 zł. Powodem uchylenia decyzji były odmienne ustalenia organu odwoławczego w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Dyrektor IS mając na względzie uzupełniony materiał dowodowy nadesłany przez spółki "Z[...]" i P[...], wskazał, że na podstawie umowy z 15 maja 1995 r. skarżący objął za wkład pieniężny 950 udziałów w Z[...] sp. z o. o. w Z[...] o łącznej wartości 47.500 zł (50 zł wartość jednego udziału). Następnie, w dniu 31 maja 1995 r. sprzedał M. K. 200 udziałów tej spółki o wartości nominalnej jednego udziału wynoszącej 50 zł za kwotę 10.000 zł. Tym samym, pozostało mu 750 udziałów o łącznej wartości 37.500 zł. W czerwcu 1995 r. podwyższono kapitał zakładowy spółki "Z[...]" do kwoty 705.000 zł, dzielący się na 14.100 równych i niepodzielonych udziałów po 50 zł każdy. W grudniu 1996 r. podwyższono kapitał zakładowy spółki do kwoty 4.905.000 zł, dzielący się na 98.100 równych i niepodzielonych udziałów po 50 zł każdy, z kolei w grudniu 1999 r. podwyższono kapitał zakładowy spółki do kwoty 15.000.000 zł poprzez utworzenie 201.900 nowych udziałów po 50 zł każdy.
Następnie, w kwietniu 2002 r. uchwalono, że kapitał zakładowy spółki wynosi 15.000.000 zł. i dzieli się na 30.000 udziałów po 500 zł. każdy (strona objęła 75 udziałów o wartości nominalnej 500 zł, to jest o łącznej wartości 37.500 zł). Później podwyższono kapitał zakładowy do kwoty 25.250.000 zł. poprzez utworzenie 20.500 nowych udziałów po 500 zł każdy (podatnik nie objął wówczas żadnych udziałów). We wrześniu 2003 r. uchwalono, że kapitał zakładowy spółki wynosi 25.500.000 zł. i dzieli się na 10.100 udziałów po 2.500 zł. każdy (tym samym objął 15 udziałów o wartości nominalnej 2.500 zł, to jest o łącznej wartości 37.500 zł).
Dalej, uchwałą z czerwca 2004 r. obniżono kapitał zakładowy w ten sposób, że zmniejszono wartość nominalną udziału do kwoty 500 zł oraz liczbę udziałów przypadających na poszczególnych udziałowców. Po dokonaniu zmniejszenia kapitał zakładowy wyniósł 6.750.000 zł i dzielił się na 13.500 udziałów po 500 zł każdy. Skarżący po tej zmianie objął 20 udziałów po 500 zł każdy o łącznej wartości 10.000 zł.
Uwzględniając powyższe okoliczności Dyrektor IS wskazał, że jako koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w dniu 8 marca 2007 r., przyjąć należy wartość udziałów pozostałych po sprzedaży w dniu 31 maja 1995 r. osobie fizycznej 200 udziałów. Po tej transakcji stronie pozostało 750 udziałów o łącznej wartości 37.500 zł, które to udziały na skutek podanych wyżej przekształceń ostatecznie zostały zredukowane do udziałów o wartości nominalnej wynoszącej 10.000 zł. Z uwagi na to, że powyższe udziały (pierwotnie 750, a ostatecznie 20) skarżący nabył, zgodnie z umową z 15 maja 1995 r., za 37.500 zł (750 udziałów po 50 zł każdy), to kwota ta, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., stanowi koszt uzyskania przychodu. W skardze do WSA skarżący podniósł, że organy podatkowe nie przeprowadziły rzetelnie postępowania i nie zwróciły się o dodatkowe informacje i dokumenty do Urzędów Skarbowych i Sądów Rejestrowych.
Nawiązując do ustaleń Dyrektora IS, że nie uzyskał żadnego wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości udziałów, skarżący wskazał, że przy podwyższaniu wartości udziałów wpłacono stosowny podatek, natomiast przy obniżeniu tej wartości nie przysługuje zwrot podatku, ale stratę z tego tytułu podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak obliczenia tej straty skutkuje zawyżeniem określonego przez organ podatku. Podniósł też, że skoro już w 2008 r. organy wiedziały o tym, że nie został zapłacony podatek, to powinny wcześniej wszcząć postępowanie w tej sprawie, a nie dopiero w 2013 r. W konkluzji wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy domagał się jej oddalenia. WSA wyrokiem z 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 37/14 oddalił skargę strony.
W uzasadnieniu wskazał, że w świetle powołanych przez niego przepisów tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 30b ust. 6 updof nie ma wątpliwości, że w związku z umową sprzedaży z 8 marca 2007 r. po stronie skarżącego powstał przychód z kapitałów pieniężnych. Sporna natomiast jest wysokość kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez skarżącego.
Sąd I instancji przyznał rację organowi odwoławczemu, że koszt uzyskania przychodu ze zbycia 20 udziałów w Z[...] Sp. z o. o. na rzecz P[...] S. A. za łączną kwotę 90.000 zł na podstawie (ustalony na podstawie umowy z dnia 8 marca 2007 r.), wynosi 37.500 zł. Organ ten prawidłowo przyjął, że skoro skarżący nabył przedmiotowe udziały za 37.500 zł, to ta kwota zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej stanowi koszt uzyskania przychodu. Sąd zaznaczył, że takie ustalenie wysokości poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów wynikało ze zreformowania decyzji I instancji w sposób korzystny dla niego, uwzględniający zasady logiki i doświadczenia życiowego, stanowiące jedną z podstaw zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu I instancji, jest oczywistym, że skarżący nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku zapłacenia podatku od uzyskanego dochodu ze sprzedaży udziałów spółce kapitałowej, a działaniach organów podatkowych, poczynionych w przedmiotowej sprawie, nie można się doszukać niegodziwości ani tendencyjności. Podkreślił, że organy działały w granicach obowiązujących je przepisów prawa także w zakresie poszukiwania dowodów. Zwłaszcza przy ustalaniu wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu są one pozbawione danych na temat określonych dowodów.
Z natury rzeczy tylko podatnik może je wskazać lub przynajmniej poinformować o ich istnieniu. Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie skarżący w żadnej mierze nie przyczynił się do wyjaśnienia sprawy. Nie odpowiadał na wezwanie organu z 20 marca 2013 r. do złożenia pisemnych wyjaśnień, jak i z 17 kwietnia 2013 r. do złożenia dokumentacji dotyczącej nabycia i sprzedaży udziałów w spółce Z[...]. Z kolei, żądania zawarte w odwołaniu od decyzji wydanej w I instancji oraz w piśmie z 19 sierpnia 2013 r., w szczególności dotyczące ustalenia historii przekształceń ilości i wartości udziałów posiadanych przez skarżącego, zostały uwzględnione w toku postępowania odwoławczego, czego wynikiem jest korzystna dla niego decyzja zaskarżona do sądu.
Zdaniem Sądu, w tej sytuacji nie mogły zmienić ustalonego stanu faktycznego informacje, że skarżący w związku z upływem czasu i niepamięcią nie jest w stanie przedstawić innych danych dotyczących losów prawnych przedmiotowych udziałów. Za bezzasadny, z uwagi na ich ogólnikowość, uznano wywód skargi w zakresie konieczności poczynienia przez organy dalszych ustaleń faktycznych, w tym w sądach i urzędach skarbowych co do podwyższenia i obniżenia kapitału oraz zmian wartości pojedynczego udziału.
W skardze kasacyjnej od ww. wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 P.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, że organ naruszył wskazane przepisy postępowania poprzez niewszechstronne wyjaśnienie sprawy i zaniechanie przeprowadzenia dowodów, mających dla jej rozstrzygnięcia istotne znaczenie, a mianowicie zaniechanie zwrócenia się do naczelników właściwych urzędów skarbowych oraz Krajowego Rejestru Sądowego o nadesłanie dokumentów potwierdzających wszystkie zmiany kapitału zakładowego Spółki Z[...] sp. z o.o., a także umów sprzedaży udziałów w tejże Spółce, co nasuwa istotne wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz z art 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, że organ skarbowy naruszył wskazany, przepis postępowania poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego z 19 sierpnia 2013 r. o zwrócenie się do naczelników właściwych urzędów skarbowych o nadesłanie dokumentacji dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego spółki Z[...] Sp. z o.o., a następnie przeprowadzenie dowodów z tychże dokumentów, podczas gdy miały one istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;
- 3. art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd w zakresie podnoszonych przez skarżącego argumentów o poniesieniu przez niego straty podatkowej wskutek obniżenia wartości nominalnej udziałów w Spółce z tytułu którego nie otrzymał wynagrodzenia oraz niewyjaśnienie przez Sąd I instancji jaki wpływ ma takie obniżenie wartości nominalnej udziałów na wysokość należnego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia tychże udziałów.
W uzasadnieniu podkreślił, że z uwagi na upływ czasu i brak dostępu do stosownych dokumentów nie jest w stanie odtworzyć przebiegu zdarzeń i zmian w kapitale zakładowym Z[...]. Ponadto, organ wszczął postępowania w przedmiocie podatku za 2007 r. dopiero w 2013 r., co spowodowało dodatkowe trudności w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organ nie powinien w tym stanie rzeczy ograniczać się do zwrócenie się do ww. zakładu oraz nabywcy udziałów o nadesłanie dokumentów, ale winien potwierdzić, uzyskane informacje w dokumentacji znajdującej się w US oraz sądach rejestrowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zaniechanie w tym zakresie nasuwa wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zw. dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli w sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 powołanej ustawy, a taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, to Sąd rozpoznający sprawę związany jest granicami kasacji.
Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania.
A zatem, Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, jest związany granicami skargi kasacyjnej, przez co należy rozumieć, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie bada zatem całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Sąd ten nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania (uzupełniania lub uściślania) zarzutów za autora skargi kasacyjnej, czy też stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. Nie może domniemywać intencji strony albo wyręczać autora skargi kasacyjnej w prawidłowym stawianiu zarzutów, czy też poszukiwać za nią (albo wręcz wskazywać) naruszeń prawa, których mógł dopuścić się (dopuścił się) sąd I instancji, a które nie zostały zarzucone w skardze kasacyjnej od wyroku, z którym strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z 27 listopada 2015 r. sygn. akt I OSK 902/14; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu w danych (konkretnych) okolicznościach sprawy, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – dodatkowo wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące tylko naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie, w ocenie kasatora, miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej
W skardze kasacyjnej podnosi się, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, że organ naruszył w/w przepisy, co z kolei miało polegać na braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, nie przeprowadzeniu dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (tj. zaniechania zwrócenia się do naczelników właściwych urzędów skarbowych oraz Krajowego Rejestru Sądowego o nadesłanie dokumentów potwierdzających wszystkie zmiany kapitału zakładowego Spółki Z[...] sp. z o.o., a także umów sprzedaży udziałów w tejże Spółce); na nieuwzględnieniu wniosku z 19 sierpnia 2013 r. o zwrócenie się do naczelników właściwych urzędów skarbowych o nadesłanie dokumentacji dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Z[...] i przeprowadzenia dowodów z tych dokumentów, jak też na niedostatecznym wyjaśnieniu sprawy w zakresie podnoszonych przez stronę argumentów dotyczących poniesienia straty podatkowej wskutek obniżenia wartości nominalnej udziałów w Spółce oraz niewyjaśnieniu przez Sąd I instancji jaki wpływ ma takie obniżenie wartości nominalnej udziałów na wysokość należnego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia tychże udziałów.
Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych.
Zdaniem Naczelnego Sądu niniejsza skarga kasacyjna nie zawiera rzetelnego i pełnego uzasadnienia wskazanych wyżej zarzutów. Nie wystarczy bowiem tylko wymienić naruszone przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd
I instancji, należy też w sposób skonkretyzowany uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W motywach autor skargi ograniczył się głównie do przytoczenia poglądów doktryny i orzecznictwa - dotyczących art. 187, art. 122 Ordynacji podatkowej.
Nadto, za godne uwagi uznał wskazanie na: upływ czasu, brak dostępu do stosownych dokumentów, jak też wszczęcie postępowania w przedmiocie podatku za 2007 r. dopiero w 2013 r. – tj. na czynniki, które w jego ocenie spowodowały trudności w odtworzeniu stanu faktycznego, przebiegu zdarzeń i zmian w kapitale zakładowym Z[...].
Autor skargi kasacyjnej stwierdza, że organ nie powinien w tym stanie rzeczy ograniczać się do zwrócenie się do ww. zakładu oraz nabywcy udziałów o nadesłanie dokumentów, ale winien potwierdzić, uzyskane informacje w dokumentacji znajdującej się w US oraz sądach rejestrowych. Jego zdaniem, zaniechanie w tym zakresie nasuwa wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością stanu faktycznego.
W skardze kasacyjnej nie doprecyzowano i nie uszczegółowiono tej kwestii. Nie wskazuje się na czym zbudowane są wątpliwości kasatora, dlaczego organ miał dążyć do potwierdzenia tych informacji, czemu miało to służyć, jaki w takim razie był rzeczywisty stan faktyczny sprawy i czy w istocie był inny niż ustalony. Nie podaje się również jaki konkretnie "szereg dowodów" nie został przez organ przeprowadzony i dlaczego zaniechanie ich przeprowadzenia nasuwa wątpliwości (i jakie) co do zgodności ustalonego stanu faktycznego z rzeczywistością. Nie wyjaśnia się także, jaki wpływ na wynik sprawy mogły mieć te ewentualne uchybienia.
Tak ogólnie sformułowane zarzuty trudno uznać za mogące odnieść pozytywny skutek.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślić należy, że przepis ten określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, do których zalicza się zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdanie drugie tego przepisu dotyczy sytuacji, gdy w wyniku uwzględnienia skargi, sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji i przewiduje, że uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak wynika z powyższego, uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.
Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego, w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, bądź czyni ją wyłącznie iluzoryczną (vide wyrok NSA z dnia 12.10. 2010 r., sygn. II OSK 1620/10).
Uwzględniając powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione w art. 141 § 1 p.p.s.a. elementy konstrukcyjne uzasadnienia: przedstawia stan sprawy przyjęty za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, prezentuje zarzuty skargi, wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem, zawiera odniesienie do zarzutów skargi.
Należy też dodać, że analiza wyroku Sądu I instancji dowodzi, wbrew temu na co wskazuje kasator, że odniesiono się w nim do kwestii tzw. "straty". Wyraźnie bowiem Sąd, oceniając brak reakcji skarżącego na wezwanie organu z 20 marca 2013 r. [ do złożenia pisemnych wyjaśnień ] i z 17 kwietnia 2013 r. [ do złożenia dokumentacji dotyczącej nabycia i sprzedaży udziałów w spółce Z[...] ], uznał takie zachowanie za niezrozumiałe, w szczególności w zakresie wskazywanego przez niego rzekomego zapłacenia podatku z tytułu podwyższania wartości udziałów i braku wynagrodzenia (i braku zwrotu podatku) z tytułu obniżenia wartości udziałów. Stwierdził też, że informacje w tym zakresie mógł przedstawić tylko i wyłącznie sam skarżący, z wyłączeniem organów podatkowych.
Nadto, koniecznym jest wyjaśnienie, że w doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.
Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik."
Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.
Stanowisko to Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.
Koniecznym też jest podkreślenie (to w związku z sugestią strony o zbyt późnym wszczęciu postępowania) że uprawnienie organu do weryfikacji zobowiązania, przeprowadzenia kontroli wygasa dopiero z dniem ich przedawnienia. Dopiero po tym terminie stosunek prawny przestaje istnieć, sytuacja prawna podatnika stabilizuje się, a organy podatkowe nie mają możliwości ingerowania w prawa i obowiązki podatnika.
Nie poddaje się kontroli kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. Nie spełnia on bowiem wymogu polegającego na wskazaniu konkretnej jednostki redakcyjnej art. 187, z którą wiązać należałoby zarzucane jego naruszenie. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy sąd kasacyjny zmuszony jest domyślać się, który konkretnie przepis prawa (ze wskazaniem jednostki redakcyjnej) – w ocenie strony - naruszono. Tak ogólnikowy zarzut nie poddaje się kontroli instancyjnej.
W tym stanie rzeczy, przesądzając, że zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.